從會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)“資本公積”科目以來(lái)，我國(guó)對(duì)資本公積的核算內(nèi)容進(jìn)行了數(shù)次變更，梳理如下：

1.1993年7月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中規(guī)定的資本公積包括股本溢價(jià)、法定資產(chǎn)重估增值、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值等三項(xiàng)內(nèi)容。  

2.1998年1月開(kāi)始實(shí)施的《股份制公司會(huì)計(jì)制度》中資本公積包括股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、資產(chǎn)評(píng)估增值和投資準(zhǔn)備等五項(xiàng)內(nèi)容。  

3.2000年12月29日財(cái)政部公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及陸續(xù)出臺(tái)的相關(guān)補(bǔ)充規(guī)定，對(duì)資本公積的核算內(nèi)容作了較大調(diào)整，主要包括資本溢價(jià)（有限公司）或股本溢價(jià)（股份公司）、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、股權(quán)投資準(zhǔn)備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額和其他資本公積等七項(xiàng)內(nèi)容。其中，其他資本公積包括資本公積現(xiàn)金捐贈(zèng)、準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入、債務(wù)重組和確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)。

2006年2月財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的全新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(以下稱(chēng)“新準(zhǔn)則體系”)。新準(zhǔn)則體系中的資本公積包括“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”和“其他資本公積”。原計(jì)入資本公積科目的債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助利得、接受捐贈(zèng)利得、無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)改在“營(yíng)業(yè)外收入”科目核算。另外，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》，外幣投入資本屬于外幣非貨幣性項(xiàng)目，企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，采用交易日即期匯率折算，不再采用合同約定的匯率折算。由此外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項(xiàng)目的記賬本位幣金額之間也就不再產(chǎn)生外幣資本折算差額。新準(zhǔn)則體系中其他資本公積主要涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則、套期保值準(zhǔn)則，“資本公積——其他資本公積”作為過(guò)渡科目使用，隨著資產(chǎn)的處置需將其他資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。權(quán)益結(jié)算的股份支付形成的其他資本公積，在職工行權(quán)時(shí)需轉(zhuǎn)入股本溢價(jià)。

2014年7月1日，財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，在利潤(rùn)表中增設(shè)了“其他綜合收益”項(xiàng)目。將原記入“資本公積——其他資本公積”科目核算的業(yè)務(wù)進(jìn)行了分類(lèi)梳理，將部分項(xiàng)目歸入“其他綜合收益”科目核算，主要反映的是報(bào)告期內(nèi)滿(mǎn)足所有者權(quán)益確認(rèn)和計(jì)量條件、能引起所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)、由企業(yè)與非所有者方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的、當(dāng)期不確認(rèn)為損益，但未來(lái)影響損益的利得和損失。

如前所述，資本公積的來(lái)源很多，目前企業(yè)會(huì)計(jì)制度與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并存，實(shí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的企業(yè)和適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)“資本公積”科目的核算內(nèi)容不同，但相同的是投資溢價(jià)均可用于轉(zhuǎn)增資本，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（財(cái)稅[2006]3號(hào)）之前形成的“資本公積——其他資本公積”及原準(zhǔn)則和制度下形成的“股權(quán)投資準(zhǔn)備”“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”在相關(guān)資產(chǎn)處置后轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”的金額可用于轉(zhuǎn)增資本。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系后，新發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)形成的“其他資本公積”不能用于轉(zhuǎn)增資本。

關(guān)于資本公積轉(zhuǎn)增個(gè)人股本是否視同分配股息紅利計(jì)征個(gè)人所得稅的政策，實(shí)務(wù)中存有一定爭(zhēng)議，典型的爭(zhēng)議有二：

一是股份公司用股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增個(gè)人股本不征個(gè)人所得稅，但有限公司用資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本是否征收個(gè)人所得稅存在分歧。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）規(guī)定：“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）進(jìn)一步解釋?zhuān)?ldquo;《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)）中所表述的‘資本公積金’是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。”

主張對(duì)有限公司用資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本征收個(gè)人所得稅的依據(jù)是上文中的“與此不相符合的其他資本公積分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅”。而分歧的另一方認(rèn)為，資本溢價(jià)與股本溢價(jià)均為投資溢價(jià)，其性質(zhì)相同，應(yīng)適用相同的稅收待遇，不應(yīng)將其歸類(lèi)于“與此不相符合的其他資本公積”。

二是不論是有限公司還是股份公司，凡是用“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)增資本，均需征收個(gè)人所得稅，但用投資溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本是否征收個(gè)人所得稅存在分歧。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)）第三條關(guān)于企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策規(guī)定：“自2016年1月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關(guān)資料報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定：“非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅[2015]116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅；上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。”

由于上述文件未對(duì)資本公積進(jìn)行解釋?zhuān)视杏^點(diǎn)認(rèn)為不論是投資溢價(jià)還是其他資本公積，均需繳納個(gè)人所得稅。反對(duì)者認(rèn)為國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件并未作廢，因此所稱(chēng)資本公積不含投資溢價(jià)。

股東持有股權(quán)（或股份）的收益包括持有收益和處置收益，持有收益來(lái)自于繳納（享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)視同繳納）企業(yè)所得稅后的利潤(rùn)，在被投資企業(yè)宣告分配時(shí)確認(rèn)，包括股息和紅利。其中，股息是指稅后利潤(rùn)以現(xiàn)金方式分配給股東，紅利是指稅后利潤(rùn)直接轉(zhuǎn)增資本，或轉(zhuǎn)入資本和資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。

有限公司改制為股份公司需按凈資產(chǎn)折股，會(huì)計(jì)處理為借記所有者權(quán)益類(lèi)科目，貸記“股本”科目或“股本”和“資本公積——股本溢價(jià)”科目，理論上等價(jià)于將留存收益全部分配給股東，然后由股東再投資于股份公司，對(duì)投資額超過(guò)股本（股本數(shù)額由全體股東確定）的部分作為股本溢價(jià)處理。

由于轉(zhuǎn)增資本（或轉(zhuǎn)增資本和資本公積）的金額來(lái)自于稅后利潤(rùn)（盈余公積或未分配利潤(rùn)），故視同將稅后利潤(rùn)分配給股東，再由股東投資于企業(yè)。《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》對(duì) “利息、股息、紅利所得”的解釋是“個(gè)人擁有債權(quán)、股權(quán)等而取得的利息、股息、紅利性質(zhì)的所得。”由此可見(jiàn)，紅利所得與股息所得的稅收待遇一致，因此，對(duì)個(gè)人取得的股息、紅利，無(wú)論來(lái)自于有限公司還是股份公司，均需計(jì)征個(gè)人所得稅。

資本公積不可以用于分配給股東，但可以轉(zhuǎn)增資本（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不得用于轉(zhuǎn)增資本的資本公積除外）。投資溢價(jià)來(lái)自于股東投入企業(yè)的資金，而非企業(yè)的稅后利潤(rùn)，因此用資本溢價(jià)或股本溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本，不符合“利息、股息、紅利所得”的定義，不應(yīng)對(duì)此征稅。但如果用于轉(zhuǎn)增資本的其他資本公積來(lái)自于接受捐贈(zèng)、政府撥款轉(zhuǎn)入、關(guān)聯(lián)交易差價(jià)、債務(wù)重組利得等，因其需要計(jì)入應(yīng)納稅所得總額征收企業(yè)所得稅，故應(yīng)視同稅后利潤(rùn)?；诖?，國(guó)稅函[1998]289號(hào)文件強(qiáng)調(diào)與股本溢價(jià)不相符合的其他資本公積轉(zhuǎn)增資本，需繳納個(gè)人所得稅。需要說(shuō)明的是，國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)文件只是根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例對(duì)基層請(qǐng)示的法律適用答復(fù)，而非對(duì)個(gè)人所得稅法的修正，且該文與個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例并無(wú)抵觸，不能由此得出有限公司用資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本要征稅的結(jié)論，因?yàn)橥顿Y溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本，不符合“紅利所得”的定義。

由此，我們還可以得到結(jié)論，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）意在于出臺(tái)稅收優(yōu)惠，而非重申征稅范圍，因此其中規(guī)定的向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本需要征收個(gè)人所得稅的資本公積是指需要繳納企業(yè)所得稅的其他資本公積，不含投資溢價(jià)。

以下，我們通過(guò)實(shí)例進(jìn)一步佐證上述觀點(diǎn)：

張先生于2015年6月1日出資100萬(wàn)元成立一人有限公司A。A公司2015年虧損100萬(wàn)元，2016年盈利100元，彌補(bǔ)虧損后留存收益為零，但此時(shí)A公司生產(chǎn)技術(shù)日趨成熟，且已積累一部分客戶(hù)。2017年8月，A公司因不滿(mǎn)足銀行信貸條件，引進(jìn)投資者李先生，李先生出資400萬(wàn)元持有A公司50%股權(quán)。A公司賬務(wù)處理如下（單位：萬(wàn)元，下同）：

李先生增資時(shí)，張先生投資成本不變?nèi)詾?00萬(wàn)元，持股比例由原來(lái)的100%稀釋到50%，該股權(quán)的公允價(jià)值已由100萬(wàn)元上漲到400萬(wàn)元，但該股權(quán)增值并未實(shí)現(xiàn)，故張先生無(wú)需按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。

2018年6月，因銀行融資對(duì)注冊(cè)資本的要求，A公司將資本溢價(jià)全部轉(zhuǎn)增股本，賬務(wù)處理為：

有觀點(diǎn)認(rèn)為，A公司用資本公積轉(zhuǎn)增資本過(guò)程中，張先生和李先生分別獲得了150萬(wàn)元的注冊(cè)資本，并將其理解為非貨幣性資產(chǎn)所得。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條“個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額；無(wú)憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額”之規(guī)定，要求對(duì)張先生、李先生征收個(gè)人所得稅。按照上述推論，則張先生、李先生獲得的150萬(wàn)元注冊(cè)資本應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值72萬(wàn)元[240萬(wàn)元×（150/500）]確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，這與《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]089號(hào)）規(guī)定的“股份制企業(yè)派發(fā)紅利應(yīng)以股票票面金額為收入額”不符。盡管從賬面上看，因資本公積轉(zhuǎn)增股本，張先生擁有的資本金由100萬(wàn)元增加到250萬(wàn)元，但轉(zhuǎn)增前后股權(quán)比例不變，A公司凈資產(chǎn)金額不變，股權(quán)公允價(jià)值亦不變，兩位股東不因資本公積增資而獲得任何所得。

綜上，無(wú)論是有限公司還是股份公司，資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)適用相同的稅收政策，是否對(duì)個(gè)人股東按“利息、股息、紅利所得”征收個(gè)人所得稅，取決于資本公積的來(lái)源，其中，投資溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本不征個(gè)人所得稅，對(duì)其余資本公積轉(zhuǎn)增資本，或者轉(zhuǎn)增資本和資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），應(yīng)視同留存收益轉(zhuǎn)增，按照“先分配，再投資”進(jìn)行稅務(wù)處理，個(gè)人股東按照“利息、股息、紅利所得”計(jì)征個(gè)人所得稅，并相應(yīng)增加個(gè)人投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。