隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化的迅猛發(fā)展，如何發(fā)展和實(shí)現(xiàn)集團(tuán)的國(guó)際化，已成為對(duì)中國(guó)企業(yè)家越來(lái)越重要的戰(zhàn)略課題。而中國(guó)企業(yè)的國(guó)際化拓展離不開(kāi)國(guó)內(nèi)法律法規(guī)的規(guī)范與支持。在兩稅合一后，新的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱“新稅法”）分別在其第三章“應(yīng)納稅額”部分，以專門(mén)條款確立了對(duì)中國(guó)企業(yè)境外所得計(jì)征及抵免的框架，特別包括分國(guó)不分項(xiàng)、直接抵免和間接抵免原則等等在內(nèi)的境外所得稅抵免制度。

為了進(jìn)一步明確和完善境外所得稅抵免制度，盡量消除對(duì)中國(guó)企業(yè)境外所得的重復(fù)征稅，便于中國(guó)企業(yè)執(zhí)行新稅法的規(guī)定，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局（以下簡(jiǎn)稱“稅務(wù)總局”）在2009年12月25日共同發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（即財(cái)稅[2009]125號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱“通知”）。我們以該“通知”為基礎(chǔ)并結(jié)合新稅法的相關(guān)規(guī)定，介紹中國(guó)企業(yè)境外所得稅抵免制度的基本原則、最新發(fā)展，以及我們對(duì)這些發(fā)展的觀察和評(píng)論。

政策背景及主要內(nèi)容

新稅法只是以簡(jiǎn)短的章節(jié)列出了對(duì)企業(yè)境外所得征稅和抵免境外所得稅的原則，但沒(méi)有對(duì)這些原則作進(jìn)一步解釋和制定具體操作規(guī)程。正因?yàn)槿绱?，?008年至今我們一直未見(jiàn)有中國(guó)企業(yè)和地方稅務(wù)機(jī)關(guān)落實(shí)執(zhí)行這些原則，而多是沿用舊稅制下的稅務(wù)處理。據(jù)我們了解，其實(shí)從新稅法頒布之日起，財(cái)政部和稅務(wù)總局一直都在積極研究、制訂境外所得稅抵免的具體規(guī)定，只是這個(gè)課題牽涉的技術(shù)和法規(guī)問(wèn)題太多，需要更深入研究和慎重處理。

概括起來(lái)，我們認(rèn)為“通知”主要包括以下幾項(xiàng)重點(diǎn)內(nèi)容。

對(duì)新稅法有關(guān)規(guī)定的重申：重申新稅法對(duì)境外所得稅抵免制度的適用范圍、所得來(lái)源地的確定、境外應(yīng)納稅所得的計(jì)算、境外虧損不得抵減境內(nèi)盈利、“分國(guó)不分項(xiàng)”原則，以及境外所得稅抵免限額等方面的規(guī) 定。

詳細(xì)規(guī)定各種境外所得的確認(rèn)：“通知”從多個(gè)方面對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)的在華機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所應(yīng)怎樣確認(rèn)其境外所得作出了規(guī) 定。

境外所得應(yīng)納稅額的計(jì)算過(guò)程：“通知”對(duì)境外所得應(yīng)納稅額的計(jì)算過(guò)程作出了整理和歸納。

可抵免境外所得稅的范圍：“通知”對(duì)可抵免境外所得稅的范圍作出界定，既包括居民企業(yè)直接或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，也包括非居民企業(yè)在華機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所直接繳納的境外所得稅以及符合稅收協(xié)定規(guī)定的饒讓抵免。

對(duì)原內(nèi)資企業(yè)所得稅法體制下的“定率扣除法”的保留和變化：“通知”中保留了類似于2008年前對(duì)原內(nèi)資企業(yè)所得稅法體制下的定率扣除法的規(guī)定，但用新的條件加以限制，可以簡(jiǎn)稱為“新定率扣除法”。

對(duì)來(lái)源于特定國(guó)家的境外所得適用“免稅法 ”：對(duì)來(lái)源于特定較高稅率國(guó)家（地區(qū)）的符合條件的境外所得可直接以其抵免限額作為可抵免的境外所得稅額，不再計(jì)算中國(guó)企業(yè)所得稅；簡(jiǎn)言之就是對(duì)符合條件的境外所得實(shí)行免稅。

我們?cè)谝韵碌膬?nèi)容中只集中討論居民企業(yè)的境外所得稅抵免的問(wèn)題。

境外所得及可抵免稅額的確認(rèn)

“通知”對(duì)各種境外所得和可抵免境外所得稅額的確認(rèn)作出了頗為詳細(xì)的規(guī)定：

● 首先，對(duì)居民企業(yè)來(lái)源于境外的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得（例如通過(guò)不具有獨(dú)立納稅地位的境外分支機(jī)構(gòu)，包括分公司、機(jī)構(gòu)、承包工程和提供勞務(wù)場(chǎng)所等取得的所得）和各種消極所得（例如股息、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入），應(yīng)當(dāng)在扣除符合新稅法規(guī)定的各項(xiàng)合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額計(jì)征中國(guó)企業(yè)所得稅。

● 值得注意的是，從中國(guó)稅法的角度來(lái)看，不具有獨(dú)立納稅地位的境外分支機(jī)構(gòu)一向被視同為居民企業(yè)的延伸，所以無(wú)論它是否將其境外所得分配或匯回中國(guó)境內(nèi)，居民企業(yè)均必須確認(rèn)這部分境外所得。“通知”還對(duì)居民企業(yè)的境外消極所得分門(mén)別類的規(guī)定了確認(rèn)收入的日期。

● 對(duì)居民企業(yè)境外所得的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)遵循“分國(guó)不分項(xiàng)”原則，只要來(lái)源于同一國(guó)家（地區(qū)），境外所得的數(shù)額應(yīng)該是不分收入項(xiàng)目（性質(zhì)）的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得和消極所得的總和。

● 對(duì)于居民企業(yè)為取得境外所得而在境內(nèi)、外發(fā)生的共同支出，同樣應(yīng)按照“分國(guó)不分項(xiàng)”原則，分國(guó)家（地區(qū)）按合理比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

● 同時(shí)，『通知』排除了那些錯(cuò)繳、錯(cuò)征、不應(yīng)征收等等的境外所得稅，以免令居民企業(yè)在境外任意交稅并得以回來(lái)中國(guó)獲得抵免，使中國(guó)損失稅收。

應(yīng)納所得稅額的核算步驟

了解境外所得的確認(rèn)僅僅是計(jì)算境外所得應(yīng)納稅額的開(kāi)端。對(duì)居民企業(yè)而言其實(shí)考慮可抵免境外所得稅額、境外所得稅抵免限額，并計(jì)算出實(shí)際應(yīng)納中國(guó)企業(yè)所得稅額才是真正的關(guān)注點(diǎn)，因?yàn)檎麄€(gè)制度就是為了盡量消除重復(fù)征稅。綜合新稅法和“通知”的規(guī)定，可以將其分解為以下四個(gè)步驟：

步驟①：
按照“分國(guó)不分項(xiàng)”原則和新稅法關(guān)于所得來(lái)源地的規(guī)定，確認(rèn)來(lái)源于某同一國(guó)家(地區(qū))的境外所得。

步驟②：
確認(rèn)可抵免境外所得稅額（以下簡(jiǎn)稱“可抵免境外稅額”），亦即是居民企業(yè)就其來(lái)源于某同一國(guó)家（地區(qū)）的境外所得，在該國(guó)家（地區(qū)）所實(shí)際繳納和負(fù)擔(dān)的公司（法人）稅和預(yù)提所得稅等具有所得稅性質(zhì)的稅款之 和。

此外，居民企業(yè)還必須關(guān)注兩個(gè)問(wèn)題。第一，需要考慮直接抵免和間接抵免的計(jì)算問(wèn)題，這部分請(qǐng)參看以下第四節(jié)的具體內(nèi)容。第二，是否適用饒讓抵免的問(wèn)題。根據(jù)“通知”的規(guī)定，新稅法體系下的饒讓抵免，是指居民企業(yè)在與中國(guó)締結(jié)避免雙重征稅協(xié)定的國(guó)家（地區(qū)），按所在國(guó)家（地區(qū)）稅法獲得的所得稅減免稅待遇，且按照有關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定，該減免稅額應(yīng)視同為所在國(guó)家（地區(qū)）的已實(shí)繳稅款，而可在中國(guó)辦理稅收抵免。

同時(shí)，并非所有可抵免境外稅額都能夠在當(dāng)年的應(yīng)納企業(yè)所得稅額中抵免，新稅法對(duì)其設(shè)有抵免限額，即下面步驟③。

步驟③：
居民企業(yè)應(yīng)繼續(xù)按照“分國(guó)不分項(xiàng)”原則，計(jì)算出源于某同一國(guó)家(地區(qū))的境外所得稅抵免限額，計(jì)算公式為：境外所得稅抵免限額 = 境內(nèi)、外所得的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額/境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額

按照“通知”的規(guī)定，除財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定外，上述公式中的“境內(nèi)、境外所得的應(yīng)納稅總額”均應(yīng)依照新稅法規(guī)定的企業(yè)境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額乘以25%的法定稅率計(jì)算。

居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照“兩項(xiàng)相比從其低者”的原則，把可抵免境外稅額（步驟②）和抵免限額（步驟③）作出比較。簡(jiǎn)單說(shuō)來(lái)，就是在當(dāng)年實(shí)際抵免的境外所得稅額不可以超過(guò)按新稅法就該項(xiàng)境外所得而應(yīng)當(dāng)繳納的中國(guó)所得稅額。如果實(shí)際繳納和負(fù)擔(dān)的境外稅額低于抵免限額的，居民企業(yè)可以在當(dāng)年獲得全額抵免；但如果它超過(guò)了當(dāng)年度抵免限額的，在當(dāng)年度居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)只按照抵免限額進(jìn)行抵免，超過(guò)的部分允許從次年起在連續(xù)五個(gè)納稅年度內(nèi)用于抵免。

步驟④：
在完成以上三個(gè)步驟后，按照“通知”規(guī)定的下列公式計(jì)算實(shí)際應(yīng)納中國(guó)所得稅額，對(duì)居民企業(yè)來(lái)說(shuō)將不再困難。

實(shí)際應(yīng)納所得稅額 = 境內(nèi)外所得應(yīng)納稅總額－企業(yè)所得稅減免、抵免優(yōu)惠稅額－境外所得稅抵免額

特別值得注意的是，居民企業(yè)如果不能準(zhǔn)確計(jì)算上述項(xiàng)目實(shí)際可抵免分國(guó)家（地區(qū)）的境外所得稅稅額的，在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。

直接抵免和間接抵免

可抵免境外所得稅除包括直接抵免外，新稅法和“通知”還將可抵免范圍擴(kuò)大到居民企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額。

首先，所謂直接負(fù)擔(dān)是指居民企業(yè)就其境外所得所直接繳納的境外所得稅額。而直接抵免，就是指對(duì)直接負(fù)擔(dān)境外稅額的抵免。具體而言，即是居民企業(yè)就直接來(lái)源于境外分支機(jī)構(gòu)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得和直接獲取的境外消極所得所繳納的境外所得稅額。

所謂間接負(fù)擔(dān)是指由居民企業(yè)間接控股20%以上（含20%，下同）的外國(guó)企業(yè)繳納的、而由居民企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅。準(zhǔn)確來(lái)說(shuō)，是指居民企業(yè)從其直接或者間接控股20%以上的、不超過(guò)三層的、符合特定持股方式*（具體見(jiàn)本頁(yè)腳注）的外國(guó)企業(yè)（鏈）所取得的股息、紅利等權(quán)益性投資的情況下，該外國(guó)企業(yè)（鏈）從最低一層企業(yè)起逐層計(jì)算由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額后，最終由居民企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅額。與直接抵免同樣道理，間接抵免，就是指對(duì)間接負(fù)擔(dān)境外稅額的抵免。

簡(jiǎn)易征收辦法

對(duì)于居民企業(yè)來(lái)源于符合條件國(guó)家（地區(qū)）的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和符合間接抵免條件的股息所得，“通知”提供兩項(xiàng)簡(jiǎn)易征收辦法以便其抵免境外所得稅：新定率扣除法和免稅法。

● “新定率扣除法”

財(cái)政部和稅務(wù)總局似乎為居民企業(yè)提供了過(guò)渡計(jì)劃 的考慮，在“通知”中保留了與類似原內(nèi)資企業(yè)所得稅法體系的定率扣除法的規(guī)定；這與2008年頒布的《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表六 境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表》第17欄的編排也是一致的。但是這一新定率扣除法只適用于居民企業(yè)雖有所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）政府核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但又因客觀原因無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確反映應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外稅額的情況。所指的這些所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率是不可低于12.5%。再者，境外所得的范圍受到嚴(yán)格限制，僅限于境外營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得和符合間接抵免條件的股息所得。對(duì)于這兩類符合條件的境外所得，居民企業(yè)可固定按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%為抵免限額進(jìn)行抵免。

“通知”并沒(méi)有對(duì)“客觀原因”作出進(jìn)一步的定義和說(shuō)明，這有待于進(jìn)一步予以明確。另外，即使對(duì)符合條件的境外所得而言，12.5%的新定率扣除法的好處其實(shí)也相當(dāng)有限，實(shí)際上等于減少了居民企業(yè)的境外所得稅抵免限額。具體來(lái)說(shuō)，當(dāng)實(shí)際繳納和負(fù)擔(dān)的境外稅額不超過(guò)按照12.5%計(jì)算出的抵免限額時(shí)，居民企業(yè)根本沒(méi)有資格選擇“新定率扣除法”，而只能按照實(shí)際繳納和負(fù)擔(dān)的境外稅額進(jìn)行抵免。相反，當(dāng)居民企業(yè)實(shí)際繳納或負(fù)擔(dān)的境外稅額超過(guò)了12.5%的抵免限額時(shí)，當(dāng)年度居民企業(yè)將僅可以按照這個(gè)抵免限額進(jìn)行抵免，超過(guò)的部分也就不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度。

● “免稅法”

如果境外所得(同樣限于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得和符合間接抵免條件的股息所得)來(lái)源于特定國(guó)家(地區(qū))，而這些國(guó)家(地區(qū))的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明顯高于中國(guó)的，對(duì)于居民企業(yè)來(lái)源于該國(guó)家(地區(qū))的境外所得，可直接以按新稅法規(guī)定計(jì)算的抵免限額作為可抵免境外稅額，而無(wú)需計(jì)算應(yīng)補(bǔ)所得稅額。但是無(wú)需補(bǔ)交中國(guó)所得稅的同時(shí)，居民企業(yè)那些超過(guò)抵免限額的境外稅額也不能結(jié)轉(zhuǎn)以后年度再行抵免。就實(shí)質(zhì)而言，這一規(guī)定與歐洲國(guó)家通行的“參與免稅法”(Participation Exemption)有些相似。

總結(jié)來(lái)看，這兩種簡(jiǎn)易征收辦法的適用范圍其實(shí)較為狹窄，因此實(shí)際中能享受其好處的居民企業(yè)將會(huì)相當(dāng)有限。我們認(rèn)為，這兩種簡(jiǎn)易征收辦法畢竟只是財(cái)政部和稅務(wù)總局提供的過(guò)渡計(jì)劃 ，從長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮，建立嚴(yán)密、完整、系統(tǒng)化的境外所得稅抵免體制才是將來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。

* “通知”對(duì)符合“特定持股方式”的外國(guó)企業(yè)(鏈)的三層控股結(jié)構(gòu)定下了清晰的定義和范圍：
● 第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；
● 第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；
● 第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。