【摘要】盡管新收入準則和新租賃準則有各自的適用范圍，但兩者在體例結(jié)構(gòu)安排方面存在高度的相似性。兩者均分別對合同的認定條件、合同的重新評估原則、合同的合并原則、合同變更的認定和處理原則、核算單元的確定原則、會計核算的類型劃分及認定原則、特殊業(yè)務(wù)的處理規(guī)則做出了具體規(guī)定。對這兩個準則條款的歸類對比剖析，可以從總體上提升準則學(xué)習效率和效果。

【關(guān)鍵詞】識別合同；核算單元；核算模式；交易價格分攤；賬務(wù)處理；特殊交易

盡管《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》（CAS 14，也稱“新收入準則”）與《企業(yè)會計準則第21號——租賃（2018）》（CAS 21，也稱“新租賃準則”）有各自的適用范圍，但從結(jié)構(gòu)體系角度進行觀察和研判，發(fā)現(xiàn)這兩個準則具有高度的相似性。本文擬對其加以對照式梳理和解析，以便廣大讀者在相互比較中加深對這兩個準則的理解。

一、遵照適用條件，識別合同類型

CAS 14適用于企業(yè)與客戶之間簽署的除融資活動之外的所有合同，CAS 21適用于除生物資產(chǎn)之外的所有有形資產(chǎn)的租賃，兩者均對各自所規(guī)范的合同制定了嚴格的確認條件，而識別合同是這兩個準則所確立的確認與計量規(guī)則的邏輯起點。

（一）合同確認條件的簡要分析

1. CAS 14對其所規(guī)范合同確立的適用條件。CAS 14除要求企業(yè)與客戶之間的合同必須具有明確的權(quán)利、義務(wù)及支付條款等《合同法》所要求的合同要件之外，還明確要求合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務(wù)、該合同必須具有商業(yè)實質(zhì)、企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回?！案鞣揭雅鷾试摵贤笔菑膬?nèi)部控制角度提出的要求，即企業(yè)與客戶簽署合同前必須經(jīng)過有權(quán)審批的部門及人員核準；“承諾將履行各自義務(wù)”則意味著雙方必須履行合法的訂立程序；“具有商業(yè)實質(zhì)”對交易屬性做出了限定，如果雙方所發(fā)生的交易不具有商業(yè)實質(zhì)，就不能確認收入；“有權(quán)取得的對價很可能收回”是收入確認的前置必要條件，“很可能”意味著對價收回來的可能性要大于收不回來的可能性。

判斷企業(yè)與客戶之間的合同是否同時滿足CAS 14所確立的認定條件，是確定能否應(yīng)用該準則的前置條件，也是業(yè)界所稱“收入確認五步法”的第一步。簡言之，并非所有形式上具備了《合同法》所要求的形式要件的合同，均可以按照CAS 14確認收入。

2. CAS 21對其所規(guī)范合同確立的適用條件。在一定時期內(nèi)，讓渡已識別資產(chǎn)使用權(quán)并換取對價是租賃合同的特質(zhì)。其中，已識別資產(chǎn)是載體，讓渡使用權(quán)是路徑，換取對價是目的。已識別資產(chǎn)意味著承租方對標的資產(chǎn)擁有專屬性使用權(quán)，承租方通過對標的資產(chǎn)行使控制權(quán)而獲取已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益。已識別資產(chǎn)通常在物理邊界上是可以明確區(qū)分的，而且出租方在技術(shù)層面或經(jīng)濟層面無法對標的資產(chǎn)行使實質(zhì)性替換的權(quán)利，否則已識別資產(chǎn)的專屬性就無從體現(xiàn)，承租方實質(zhì)上也無法獲取標的資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益。讓渡已識別資產(chǎn)的使用權(quán)意味著承租方能夠主導(dǎo)標的資產(chǎn)的使用權(quán)，能夠在承租期內(nèi)主導(dǎo)已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式，有權(quán)決定標的資產(chǎn)的產(chǎn)出類型、產(chǎn)出時間、產(chǎn)出地點、產(chǎn)出數(shù)量或是否產(chǎn)出。如果客戶在已識別資產(chǎn)的設(shè)計階段具有主導(dǎo)權(quán)，在設(shè)計時已經(jīng)預(yù)先確定了該資產(chǎn)在使用過程中的使用目的和使用方式，也就代表著客戶對已識別資產(chǎn)具有使用主導(dǎo)權(quán)，盡管已識別資產(chǎn)的實際使用過程并非由客戶在其可管控的區(qū)域內(nèi)行使形式上的主導(dǎo)權(quán)。

簡言之，并非所有讓渡了標的資產(chǎn)使用權(quán)換取對價的合同，均是CAS 21所定義的租賃合同。能識別、能主導(dǎo)、可受益是租賃合同的組成要件。

（二）合同重新評估的基本原則

由于CAS 14和CAS 21均對各自所規(guī)范的合同制定了嚴格的限定條件，其也均相關(guān)聯(lián)地確立了合同重新評估的原則。就CAS 14而言，如果合同開始日企業(yè)所簽署的合同沒有同時滿足該準則所確立的五項認定條件，就需要對該合同進行持續(xù)評估，只有在確保合同滿足規(guī)定的認定條件時，才能按照CAS 14的相關(guān)規(guī)定進行會計處理。就CAS 21而言，由于存在可識別資產(chǎn)是租賃合同認定的關(guān)鍵要素，合同開始日是否存在可識別資產(chǎn)通常不會具有較大的不確定性，因此CAS 21第四條明確指出：“除非合同條款和條件發(fā)生變化，企業(yè)無需重新評估合同是否為租賃或包含租賃?！?/p>

（三）合同合并的處理原則

CAS 14和CAS 21分別對各自適用條件下合同的確認與計量做出了具體規(guī)范，但并非意味著會計核算對象與合同之間必須秉持嚴格的一一對應(yīng)關(guān)系，這兩個準則均對合同合并制定了具體的適用條款，且兩者所規(guī)定的合同合并處理原則高度一致。結(jié)合這兩個準則的相關(guān)條款，合同合并的適用條件可梳理歸納如下：①兩份或多份合同是基于總體商業(yè)目的且一攬子簽訂而成。換言之，如果不把這些合同作為一個整體來考量，那么該合同的總體商業(yè)目的是難以理解的，其中任何單一合同都難以解釋該總體商業(yè)目的。②兩份或多份合同中的某份合同的對價取決于其他合同的定價或履行情況。換言之，合同之間具有相互牽制性，單獨考量某一合同的對價可能是不經(jīng)濟的，但綜合起來考量就具有經(jīng)濟實質(zhì)了。③只有兩份或多份合同的標的物有機組合在一起，才能對客戶發(fā)揮效用。換言之，客戶真正需要的并非任一合同所約定的標的物。

（四）合同變更的認定和處理原則

由于不確定性的客觀存在，合同執(zhí)行過程中發(fā)生條款或條件變更是無法避免的，CAS 14和CAS 21均對合同變更的認定和處理原則做出了具體規(guī)定。通過對照分析不難發(fā)現(xiàn)，兩者對合同變更的認定條件和處理規(guī)則實質(zhì)上也是高度一致的。

需要強調(diào)的是，并非所有合同條款或條件變更都可以認定為合同變更，只有在涉及合同標的或（和）合同對價的變更時才屬于合同變更。合同變更有如下兩種情形：①變更條款作為一項單獨合同予以會計處理。在合同標的的數(shù)量（范圍）和合同對價金額同時發(fā)生增加，且合同對價的變動金額與合同標的的變動數(shù)量呈現(xiàn)高度相關(guān)性時，由于變更的條款具備完整合同要素的必要條件，CAS 14和CAS 21均將該類變更條款作為一個單獨合同來對待。②變更條款不作為一項單獨合同予以會計處理。當合同變更的條款只涉及標的數(shù)量（范圍）或合同對價單一要素時，CAS 14和CAS 21均未將變更條款作為一項單獨合同來加以認定。需要說明的是，由于租賃期是租賃合同的重要構(gòu)成要素之一，CAS 21將租賃期的變更也納入合同變更的范疇來考量。

就CAS 14而言，當合同變更不符合認定為單獨合同進行會計處理的情形時，需要依靠對原合同已履行和尚未履行的部分是否能夠明確區(qū)分的判定，進一步采取不同的會計處理政策：如果能夠明確區(qū)分，就采取原合同部分終止和新合同生成的原則予以處理；如果不能夠明確區(qū)分，就需要將變更條款與原合同進行融合，作為原合同繼續(xù)履行來處理。就CAS 21而言，當合同變更不符合認定為單獨租賃進行會計處理的情形時，需要針對變更的具體條款重新確定租賃期、折現(xiàn)率或租賃付款額；當租賃變更導(dǎo)致租賃期縮短或租賃范圍縮小時，就需要對原合同做部分或完全終止處理。

二、聚焦客戶效用，劃定核算單元

CAS 14和CAS 21在對各自所規(guī)范合同的確認條件做出具體規(guī)定的基礎(chǔ)上，對賬務(wù)處理的核算單元做出了進一步規(guī)定，兩者均堅持并非直接以合同為載體來劃定核算單元的原則，且均將核算單元的劃定建立在對客戶效用辨別的基礎(chǔ)之上，只不過CAS 14將其描述為單項履約義務(wù)，CAS 21將其描述為單項租賃。為了便于對照剖析，本文將“單項履約義務(wù)”與“單項租賃”并稱為“核算單元”。

站在賣方的角度，如果賣方銷售的是有形的產(chǎn)品，則通常將物理邊界可明確區(qū)分、具有不同物理功能的標的物劃定為核算單元（單項履約義務(wù)）。需要指出的是，物理邊界可區(qū)分、具有不同物理功能只是劃定核算單元應(yīng)予以考量的基礎(chǔ)性要素，在此基礎(chǔ)上還要結(jié)合雙方約定的承諾進行進一步分析。如果合同約定的是若干標的物的組合產(chǎn)出，而且需要提供重大服務(wù)將合同中承諾的若干標的物加以整合或者某一標的物將對其他標的物予以重大修改或定制，同時賣方無法通過單獨交付某一標的物來履行合同中所約定的承諾，此時就需要將相關(guān)標的物的組合劃定為核算單元。簡言之，能夠?qū)蛻舄毩l(fā)揮效用的單一標的物或若干標的物的有機組合，通常被劃定為賣方的核算單元。

站在出租方的角度，如果承租方能夠通過單獨使用某租賃物或與其他易于獲得的資源結(jié)合在一起而受益，且該租賃物與合同中其他資產(chǎn)不存在高度依賴或關(guān)聯(lián)關(guān)系，則出租方通常應(yīng)將其劃分為核算單元（單項租賃）。

一言以蔽之，能夠使客戶單獨受益是賣方或出租方劃定核算單元的最終檢驗標尺。

三、剖析權(quán)利義務(wù)，確定核算模式

CAS 14和CAS 21均結(jié)合合同雙方約定的權(quán)利、義務(wù)，規(guī)定了不同的核算模式。具體而言，CAS 14將收入核算區(qū)分為分次確認和一次確認兩種模式，CAS 21將出租方的租賃核算劃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩種模式。需要指出的是，在租賃合同下，在合同約定的租賃期內(nèi)，租賃雙方均被相關(guān)聯(lián)地綁定在租賃物上，CAS 21除了規(guī)范出租方的收入確認與計量規(guī)則，還對承租方在租賃期內(nèi)相關(guān)權(quán)利義務(wù)的確認與計量做出了具體規(guī)定。

（一）分次確認模式和一次確認模式的判定條件解析

分次確認模式和一次確認模式所確認的收入總額均是合同約定的交易價格，鑒于收入指標所具有的特殊經(jīng)濟含義，企業(yè)通常更傾向于選擇分次確認模式，因為該模式反映的受托責任完成情況對管理層而言更為有利，但CAS 14對分次確認模式規(guī)定了嚴格的限定條件。毋庸諱言，收入確認模式的選擇一定會成為企業(yè)和受托會計師事務(wù)所關(guān)注的焦點之一。

1. 分次確認模式的判定條件解析。CAS 14對分次確認模式制定了三條判定標準，企業(yè)符合其中之一就可以采用此模式。筆者將這三條判定標準概括為三個“陸陸續(xù)續(xù)”：①陸陸續(xù)續(xù)履約，陸陸續(xù)續(xù)受益。在企業(yè)按照合同陸陸續(xù)續(xù)履行其約定義務(wù)的同時，客戶能夠陸陸續(xù)續(xù)地依次受益，該情形實現(xiàn)了客戶效用最大化，因為企業(yè)履約與客戶受益實現(xiàn)了同步化，服務(wù)行業(yè)是此類情形的典型代表。②陸陸續(xù)續(xù)履約，陸陸續(xù)續(xù)控制。伴隨著企業(yè)陸陸續(xù)續(xù)履約，客戶陸陸續(xù)續(xù)依次控制著已履約的標的，盡管在企業(yè)履約的同時還無法實現(xiàn)客戶同步受益，但企業(yè)無法用已履約行為形成的標的物履行其他義務(wù)，此情形符合CAS 14對收入確認所界定的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的前置條件，建筑施工行業(yè)是此類情形的典型代表。③陸陸續(xù)續(xù)履約，陸陸續(xù)續(xù)結(jié)算。伴隨著企業(yè)陸陸續(xù)續(xù)履約，如果雙方陸陸續(xù)續(xù)地依次結(jié)算，從經(jīng)濟實質(zhì)上而言，已履約行為所形成標的的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了客戶，當約定的履約義務(wù)全部履行完畢時，客戶將通過對履約標的行使控制權(quán)而受益，定制化的軟件開發(fā)行業(yè)是此類情形的典型代表。

需要進一步指出的是：前兩種情形具有看得見、摸得著的識別跡象，實務(wù)工作中通常不存在明顯爭議；最后一種情形盡管約定了分次結(jié)算條款，但對于在合同實際執(zhí)行過程中出現(xiàn)違約跡象，究竟應(yīng)該依據(jù)法律形式還是依據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)做出判定，實務(wù)工作中可能會存在較大爭議。

2. 一次確認模式的判定條件解析。如果履約義務(wù)不滿足分次確認模式的標準，就應(yīng)當采用一次確認模式來確認收入。CAS 14依據(jù)其確立的收入確認總體原則，對一次確認模式的確認時點做出了具體限定，如：企業(yè)因已轉(zhuǎn)移履約標的的所有權(quán)而享有現(xiàn)時收款權(quán)時；客戶因已接受履約標的而受讓了與履約標的相關(guān)的幾乎所有風險和報酬時。

承上所述，在執(zhí)行CAS 14的過程中，對是否屬于“陸陸續(xù)續(xù)履約，陸陸續(xù)續(xù)結(jié)算”情形的判定，有可能會成為爭議的焦點。

（二）融資租賃和經(jīng)營租賃的判定條件解析

依據(jù)與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬的轉(zhuǎn)移程度，CAS 21將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩種模式。

1. 融資租賃的判定條件。如果與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風險和報酬幾乎全部轉(zhuǎn)移給了承租方，就意味著因使用租賃資產(chǎn)而產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益實質(zhì)上已歸承租方所有，租賃標的對承租方而言具有資產(chǎn)屬性。與此相對照，如果使用租賃資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟利益不再與其存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，就意味著租賃標的對出租方而言不再直接具有資產(chǎn)屬性，但出租方通過讓渡標的資產(chǎn)使用權(quán)獲取了面向未來收取約定數(shù)額對價的權(quán)利，此項收取對價的權(quán)利實質(zhì)上具有金融資產(chǎn)的屬性，該項金融資產(chǎn)的獲取是以出租方讓渡標的資產(chǎn)的使用權(quán)為代價的。簡言之，租賃是手段，融資是目的，融資是出租方在租賃期內(nèi)獲取現(xiàn)金流入的唯一路徑。

鑒于“所有權(quán)”“風險”“報酬”均為較抽象的術(shù)語，CAS 21對融資租賃規(guī)定了明晰且易于感知的判定條件，可簡記為“五種情形+三種跡象”。“五種情形”為：租賃期屆滿，標的資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方；承租人將行使對標的資產(chǎn)的購買選擇權(quán)；租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）；租賃收款額現(xiàn)值相當于租賃資產(chǎn)公允價值的90%以上；租賃資產(chǎn)對承租人具有專屬性的使用功能。“三種跡象”為：撤銷租賃的損失由承租人承擔；標的資產(chǎn)余值的公允價值變動風險由承租人承擔；承租人以低于市場水平的租金續(xù)租。具備上述一種或多種情形，或者一種或多種跡象的，可以認定為融資租賃。

2. 經(jīng)營租賃的判定條件。CAS 21采用排除法來描述經(jīng)營租賃的判定條件，即：經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。由于出租方保留了與標的資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風險和報酬，出租方需要通過與原承租人續(xù)簽合同或者尋找新的承租人，才能不斷地獲取標的資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益流入。簡言之，盡管出租人所獲取的收入在實質(zhì)上仍屬于融資性收入，但出租人只有通過循環(huán)往復(fù)地對標的資產(chǎn)加以經(jīng)營，才能獲取標的資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益流入，因此標的資產(chǎn)對出租人而言具有直接的資產(chǎn)屬性。

四、依據(jù)單獨售價，分攤交易價格

CAS 14和CAS 21均要求依據(jù)核算單元的單獨售價比例，將合同交易價格分攤至各核算單元。當核算單元存在可觀察的公允報價時，通常應(yīng)將該價格作為該核算單元的單獨售價；當核算單元不存在可觀察的公允報價時，則需要通過評估來確定其單獨售價。

（一）CAS 14關(guān)于單獨售價的確定規(guī)則

CAS 14列舉了市場調(diào)整法、成本加成法和余值法三種可供選擇的確定核算單元單獨售價的方法。市場調(diào)整法的要義在于，可以觀察到市場上其他企業(yè)相同或類似商品的市場售價，企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的成本和毛利等進行適當調(diào)整后確定單獨售價。簡言之，不能直接啟用，必須進行調(diào)整。成本加成法的要義在于，在核算單元預(yù)計成本的基礎(chǔ)上加上合理毛利后予以確定，合理毛利的確定應(yīng)綜合考量類似商品毛利水平、行業(yè)歷史毛利水平、行業(yè)平均售價、市場現(xiàn)實情況及企業(yè)的利潤目標等因素。簡言之，成本要真實，加成要合理。余值法的要義在于，在商品近期售價波動幅度巨大或者根本不存在單獨售價的情況下，只能采用倒擠方式來確定其單獨售價。簡言之，鑒于無以為憑，只能實施倒擠。

（二）CAS 21關(guān)于單獨售價的確定規(guī)則

CAS 21規(guī)定，如果合同中既包括租賃部分也包括非租賃部分，且承租人選擇將租賃部分和非租賃部分予以分拆的，承租人應(yīng)當按照租賃部分單獨價格和非租賃部分單獨價格的相對比例來分攤合同確定的交易價格。確定單獨價格時，如果可觀察的單獨價格不易獲取，則承租人應(yīng)最大限度地利用可觀察輸入值予以估算。需要強調(diào)的是，即使承租人選擇了不分拆租賃部分和非租賃部分，也必須遵循將合同交易價格分攤至各核算單元的原則。將合同交易價格分攤至各核算單元無疑會增加會計人員的工作量，但該工作量的增加并不能提升企業(yè)的經(jīng)濟效益。由此不難判定，在CAS 14和CAS 21執(zhí)行過程中，確定的核算單元準確與否也會成為企業(yè)與受托會計師事務(wù)所關(guān)注的焦點之一。

五、針對核算單元，實施賬務(wù)處理

在劃定核算單元并確定核算類型后，就可以進行相應(yīng)的賬務(wù)處理了。CAS 14和CAS 21均設(shè)置了新會計科目，其中承租人會計處理規(guī)則的變化最為顯著。

（一）CAS 14賬務(wù)處理要點解析

1. 分次確認模式的核算要點。在分次確認模式下，需要依據(jù)雙方約定的各批次約定義務(wù)的履行與各批次對價結(jié)算的先后順序，分別設(shè)置“合同資產(chǎn)”和“合同負債”科目，其中“合同資產(chǎn)”科目用于核算“履約在先、結(jié)算在后”的情形，“合同負債”科目用于核算“結(jié)算在先、履約在后”的情形。

需要強調(diào)的是，在雙方約定的分次結(jié)算期限屆滿，但企業(yè)仍未收到該批次結(jié)算款項時，收款權(quán)利均演變成無條件收款權(quán)利，需要對此予以相應(yīng)的賬務(wù)處理。在“履約在先、結(jié)算在后”情形下，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“合同資產(chǎn)”科目；在“結(jié)算在先、履約在后”情形下，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”科目，貸記“合同負債”科目。在“結(jié)算在先、履約在后”情形下，無條件收款權(quán)利暨“應(yīng)收賬款”的確認與“合同負債”的確認是互為因果關(guān)系的。換言之，無條件收款權(quán)利的獲取是建立在承擔合同負債的前提之下的，其不會憑空產(chǎn)生。此外，合同資產(chǎn)作為一項債權(quán)資產(chǎn)，應(yīng)依照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量（2017）》（CAS 22）的相關(guān)規(guī)定計提合同資產(chǎn)減值準備，且需要采用簡化的判定方式基于整個合同期間來計算其預(yù)期信用損失。

2. 一次確認模式的核算要點。在一次確認模式下，依據(jù)雙方約定的義務(wù)履行與對價結(jié)算的先后順序，分別設(shè)置“應(yīng)收賬款”科目和“合同負債”科目，其中“應(yīng)收賬款”科目用于核算“履約在先、結(jié)算在后”的情形，“合同負債”科目用于核算“結(jié)算在先、履約在后”的情形。

承上所述，在分次確認模式下，當雙方約定的分次結(jié)算期限屆滿，但企業(yè)尚未收到該批次結(jié)算款項時，要么將“合同資產(chǎn)”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)收賬款”科目，要么確認“應(yīng)收賬款”并等額確認“合同負債”。

需要注意的是，無論是分次確認模式還是一次確認模式，“合同負債”科目所確認和計量的內(nèi)容均不包括預(yù)收的增值稅額，預(yù)收的增值稅應(yīng)記入“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”科目。

（二）CAS 21賬務(wù)處理要點解析

1. 承租方賬務(wù)處理規(guī)則要點評析。CAS 21下承租方不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，“使用權(quán)資產(chǎn)”和“租賃負債”是承租方賬務(wù)處理過程中的核心科目。

（1）“租賃負債”科目使用規(guī)則概要概述。“租賃負債”科目下應(yīng)分別設(shè)置“租賃付款額”和“未確認融資費用”明細科目，其中“租賃付款額”按照未折現(xiàn)的尚未支付的租賃付款額予以計量，“未確認融資費用”按照尚未支付的租賃付款額與其現(xiàn)值的差額予以計量。不難看出，相比其他負債類科目，“租賃負債”科目的使用規(guī)則要復(fù)雜得多，實務(wù)中應(yīng)把握好如下關(guān)鍵事項：

關(guān)鍵事項之一：租賃付款額的組成要素。合同約定的固定付款額及實質(zhì)租賃付款額是承租方無法避免的付款額，也是租賃付款額的必然組成內(nèi)容。如果合同約定有取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額條款，則應(yīng)當根據(jù)租賃開始日的指數(shù)或比率來確定可變租賃付款額，并將其納入租賃付款額予以確認。如果承租人判定將行使購買選擇權(quán)或者終止租賃選擇權(quán)，則需要將行使相關(guān)選擇權(quán)所需支付的款項納入租賃付款額予以確認。如果合同約定由承租人對租賃資產(chǎn)的余值提供擔保，則需要將承租人因承諾擔保余值而支付的款項納入租賃付款額予以確認。

關(guān)鍵事項之二：租賃負債的重新計量。鑒于租賃期內(nèi)標的資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)分離，在合同有效期內(nèi)，租賃雙方均面臨較大的不確定性，承租方通常會面臨租賃負債重新計量的問題，這也是“租賃負債”科目計量規(guī)則有別于其他負債類科目的明顯特征。具體而言，當實質(zhì)租賃付款額、擔保余值、可變租賃付款額所依托的指數(shù)或比率發(fā)生變動，或者購買選擇權(quán)、續(xù)租選擇權(quán)或終止租賃選擇權(quán)的評估結(jié)果或?qū)嶋H行使情況發(fā)生變動時，通常需要對租賃負債進行重新計量。需要指出的是，在租賃負債重新計量過程中，未折現(xiàn)的租賃付款額的變動額應(yīng)納入“租賃負債——租賃付款額”科目予以計量，租賃付款額變動額與其現(xiàn)值變動額之間的差額應(yīng)納入“租賃負債——未確認融資費用”科目予以計量，租賃付款額的現(xiàn)值變動額則應(yīng)納入“使用權(quán)資產(chǎn)”科目予以計量。簡言之，租賃負債的重新計量與其初始計量相類似，通常需要對“租賃負債——租賃付款額”“租賃負債——未確認融資費用”和“使用權(quán)資產(chǎn)”科目同時予以調(diào)整。

關(guān)鍵事項之三：折現(xiàn)率的確定規(guī)則。CAS 21要求，承租人應(yīng)使用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率，租賃內(nèi)含利率是針對出租人而言的，實務(wù)中承租人通常難以獲取，在無法確定內(nèi)含利率時，應(yīng)當將承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。增量借款利率指的是承租人獲取與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的銀行借款時需要承擔的借款利率。增量借款利率是新租賃準則中出現(xiàn)的新概念，此舉是與我國利率市場化改革趨勢相適應(yīng)的。

關(guān)鍵事項之四：未確認融資費用的確認與攤銷。“租賃負債——租賃付款額”科目是按未折現(xiàn)的應(yīng)付租賃付款額進行初始計量的，合同期內(nèi)承租方支付各期付款額時，應(yīng)通過借記該科目予以核減，以反映承租方付款義務(wù)的履約情況。應(yīng)付租賃付款額的現(xiàn)值應(yīng)納入“使用權(quán)資產(chǎn)”的初始計量金額之中，以體現(xiàn)資產(chǎn)要素按實際成本（歷史成本）進行初始計量的計量規(guī)則。未折現(xiàn)的應(yīng)付租賃付款額與其現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)通過借記“租賃負債——未確認融資費用”科目予以確認和計量，未確認融資費用反映的是租賃期內(nèi)承租方應(yīng)負擔的融資費用，在租賃期內(nèi)應(yīng)采用“攤余成本實際利率法”計算各期應(yīng)負擔的融資費用，且通常納入“財務(wù)費用——利息費用”予以核算。伴隨租賃期內(nèi)租賃付款額的不斷償付，各期應(yīng)負擔的融資費用呈逐期遞減的趨勢。在確認各期應(yīng)負擔的融資費用時，應(yīng)借記“財務(wù)費用——利息費用”等科目，貸記“租賃負債——未確認融資費用”科目。正是由于“租賃負債——未確認融資費用”科目初始確認時納入借方核算、確認各期應(yīng)負擔的融資費用時納入貸方核算，才導(dǎo)致會計理論和實務(wù)中出現(xiàn)未確認融資費用攤銷的概念。簡言之，未確認融資費用反映的是承租人租賃期內(nèi)應(yīng)負擔的融資費用，在租賃期內(nèi)應(yīng)分別確認為各期的財務(wù)費用，伴隨租賃付款額的逐步償付，各期所確認的融資費用逐期遞減。

（2）“使用權(quán)資產(chǎn)”科目使用規(guī)則簡要概述。“使用權(quán)資產(chǎn)”科目應(yīng)按照應(yīng)付租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量，在后續(xù)計量過程中需要參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》（CAS 4）對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（CAS 8）計提使用權(quán)資產(chǎn)減值準備。在租賃期內(nèi)，如果對租賃負債進行了重新計量，相應(yīng)地要對“使用權(quán)資產(chǎn)”科目加以調(diào)整，該科目的余額以調(diào)減至零為限。

對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊時，需要注意如下問題：①折舊方法。通常采用直線法計提折舊，但如果使用其他折舊方法更能反映使用權(quán)資產(chǎn)的預(yù)期經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式，則應(yīng)采用其他折舊方法。簡言之，直線法并非唯一和首選的折舊方法。②折舊年限。如果承租人能夠合理確定將取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊；否則，應(yīng)當按照租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的原則計提折舊。③計提折舊的起始點。與計提固定資產(chǎn)折舊有所不同，CAS 21要求通常應(yīng)自租賃期開始的當月計提折舊，當月計提確有困難的，可以選擇自租賃期開始的下個月計提折舊，但企業(yè)需要對同類使用權(quán)資產(chǎn)采取相同的折舊政策。④計提減值情形下的折舊政策。承租人應(yīng)按照扣除減值準備之后的使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值進行后續(xù)折舊處理。簡言之，以足額補償為限，不得重復(fù)計提減值和折舊。

2. 出租方賬務(wù)處理規(guī)則要點評析。新租賃準則要求出租人區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，并規(guī)定了不同的賬務(wù)處理規(guī)則，總體而言，新舊租賃準則對出租方的賬務(wù)處理規(guī)則基本一致。

（1）融資租賃的賬務(wù)處理規(guī)則。由于融資租賃模式下出租方幾乎轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)相關(guān)的所有風險和報酬，其應(yīng)終止確認融資租賃資產(chǎn)，按照該項融資租賃資產(chǎn)的賬面價值貸記“融資租賃資產(chǎn)”科目。需要強調(diào)的是，該項融資租賃資產(chǎn)在租賃期開始日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)確認為該項資產(chǎn)的處置損益，并納入“資產(chǎn)處置損益”科目予以核算?！百Y產(chǎn)處置損益”科目是《企業(yè)會計準則第42號——持有待售的非流動資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營》（CAS 42）中新設(shè)置的會計科目。并且，對于出租方而言，如果租賃資產(chǎn)存在未擔保余值，那么在計算“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額時，需要將“融資租賃資產(chǎn)”科目賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的金額與租賃資產(chǎn)在租賃期開始日的公允價值相比較。

與承租方的賬務(wù)處理規(guī)則相對應(yīng)，未折現(xiàn)的應(yīng)收租賃收款額應(yīng)納入“應(yīng)收融資租賃款——租賃收款額”科目予以核算，未折現(xiàn)的應(yīng)收租賃收款額與其現(xiàn)值的差額應(yīng)納入“應(yīng)收租賃收款額——未實現(xiàn)融資收益”科目予以核算。未實現(xiàn)融資收益反映的是出租人在租賃期內(nèi)尚待實現(xiàn)的融資收益，在租賃期內(nèi)應(yīng)采用“攤余成本實際利率法”分期確認融資收益，伴隨應(yīng)收融資租賃款的分期收回，各期的未實現(xiàn)融資收益呈逐期遞減的趨勢。需要指出的是，出租人應(yīng)將租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率。

需要說明的是，依照新租賃準則應(yīng)用指南，租賃企業(yè)、金融企業(yè)、一般企業(yè)應(yīng)分別設(shè)置“租賃收入”“利息收入”“其他業(yè)務(wù)收入”科目來核算出租方實現(xiàn)的融資租賃收入。應(yīng)收融資租賃款應(yīng)按照CAS 22的相關(guān)規(guī)定計提減值準備，且需按照整個合同期來計算其預(yù)期信用損失，并單獨設(shè)置“應(yīng)收融資租賃款減值準備”科目予以核算，所計提的減值準備應(yīng)納入“信用減值損失”科目予以核算。

（2）經(jīng)營租賃的賬務(wù)處理規(guī)則。在經(jīng)營租賃模式下，出租人幾乎保留了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的所有風險和報酬，因此不應(yīng)終止確認租賃資產(chǎn)。如果租賃資產(chǎn)是固定資產(chǎn)，則需要對其繼續(xù)計提折舊，并按照CAS 8的相關(guān)規(guī)定計提減值準備；如果是其他資產(chǎn)，則需要依照相關(guān)準則對所租賃的資產(chǎn)進行攤銷并計提相關(guān)減值準備。在租賃期內(nèi)，出租人需要采用直線法或其他系統(tǒng)合理的方法將經(jīng)營租賃的租賃應(yīng)收款確認為各期的租賃收入，但直線法并非唯一和首選的方法。即使出租人向承租人提供了免租期，免租期內(nèi)仍然需要確認租金收入，與此相對應(yīng)，免租期內(nèi)承租人仍然要計提租金費用。明確免租期內(nèi)的會計處理規(guī)則，旨在遏制關(guān)聯(lián)方之間借助免租條款來操縱利潤。與承租方的處理規(guī)則相呼應(yīng)，出租人只能將與指數(shù)或比率掛鉤的可變租賃付款額計入租賃期開始日的租賃收款額。

六、審視個性條款，制定特殊規(guī)則

CAS 14和CAS 21均針對個性化條款，分別制定了特殊的會計處理規(guī)則，不同的是，CAS 14第五章以“特殊交易的會計處理”為題直接予以具體規(guī)定，CAS 21則是在其應(yīng)用指南中以“特殊租賃業(yè)務(wù)的會計處理”為題予以具體闡釋。

（一）CAS 14中特殊交易的處理規(guī)則

CAS 14第五章針對八種特殊交易，分別制定了具體的會計處理規(guī)則。經(jīng)過比對研判后，筆者發(fā)現(xiàn)這些會計處理規(guī)則存在共性，即不能把收到的對價全部作為收入來進行確認。下文針對八種特殊交易分別進行具體說明：

1. 特殊交易之一：附有銷貨退回條款的銷售。該情形下，不應(yīng)將收取的全部對價作為收入來進行確認，而需要將預(yù)期因銷貨退回而退還的金額確認為負債。

2. 特殊交易之二：附有質(zhì)量保證條款的銷售。該情形下，如果客戶可以選擇購買某質(zhì)量保證，履行該質(zhì)量保證義務(wù)通常被視為單項履約義務(wù)，即便已經(jīng)收取了相應(yīng)對價，也不得在所承諾的質(zhì)量保證義務(wù)尚未履行完畢時，將所收取的對價確認為收入。

3. 特殊交易之三：代理銷售。如果企業(yè)是以代理人身份從事銷售活動，則不能將收取的對價全部確認為收入，只能采用凈額法來確認收入，代主要責任人收取的款項只能作為負債處理。

4. 特殊交易之四：附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售。該情形下，企業(yè)收取的與客戶額外購買選擇權(quán)相對應(yīng)的對價只能作為負債處理，只有在客戶行使了選擇權(quán)且企業(yè)履行了相對應(yīng)的義務(wù)時，或者該選擇權(quán)失效時，才能確認收入。

5. 特殊銷售之五：授予客戶知識產(chǎn)權(quán)許可的銷售。該情形下，企業(yè)需要首先評估授予的知識產(chǎn)權(quán)許可是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，如果構(gòu)成單項履約義務(wù)，則還要進一步判斷該義務(wù)是在某一時間段內(nèi)履行還是在某一時點履行。需要強調(diào)的是，在所銷售商品滿足收入確認條件時，不能將所收取的構(gòu)成單項履約義務(wù)的知識產(chǎn)權(quán)許可的相應(yīng)對價一并確認為收入。

6. 特殊交易之六：售后回購。該情形下，如果客戶具有行使該要求權(quán)的重大經(jīng)濟動因，由于回購行為的存在，就使得企業(yè)沒有轉(zhuǎn)移其與所銷售商品相關(guān)的幾乎所有風險和報酬，企業(yè)應(yīng)當將售后回購作為租賃交易或融資交易進行處理，企業(yè)所收取的全部對價均不得確認為銷售收入。

7. 特殊交易之七：預(yù)收款銷售。該情形下，企業(yè)收取的款項只能確認為負債，待企業(yè)履行了相應(yīng)的履約義務(wù)后再轉(zhuǎn)為收入，當所預(yù)收的款項無需退回，且客戶可能放棄其全部或部分合同權(quán)利時，企業(yè)應(yīng)按照客戶放棄合同權(quán)利所對應(yīng)的對價金額結(jié)轉(zhuǎn)收入。

8. 特殊交易之八：無需退回的初始費用。該情形下，盡管所收取的初始費用無需退回，但所收取的初始費用只是為客戶行使合同權(quán)利創(chuàng)造了必要的前置條件，企業(yè)使用收取的初始費用而形成的標的并非客戶直接的消費對象，因此，企業(yè)不得將收取的初始費用直接確認為收入，而是應(yīng)當評估該初始費用是否與向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品相關(guān)，進而確定是在已承諾商品銷售時，還是在未來轉(zhuǎn)讓未承諾的商品時確認為收入。

（二）CAS 21中特殊交易的處理規(guī)則

新租賃準則應(yīng)用指南的“九、特殊租賃業(yè)務(wù)的會計處理”部分針對轉(zhuǎn)租賃、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃、售后租回的會計處理規(guī)則分別進行了具體闡釋。

1. 轉(zhuǎn)租賃的特殊處理規(guī)則。原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同具有不同的交易對手方，是分別簽訂的，并具有不同的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，轉(zhuǎn)租賃的出租人需要以承租人身份繼續(xù)對原租賃合同進行會計處理，并以出租人身份對轉(zhuǎn)租賃合同進行會計處理。轉(zhuǎn)租賃合同的出租人在對租賃合同進行分類時，應(yīng)基于原租賃合同形成的使用權(quán)資產(chǎn)進行判斷，即轉(zhuǎn)租賃合同的出租人應(yīng)基于原使用權(quán)資產(chǎn)來判定其面臨的風險和報酬，并結(jié)合轉(zhuǎn)租賃合同條款進一步判定該風險和報酬的轉(zhuǎn)移程度。需要強調(diào)的是，如果轉(zhuǎn)租賃的出租人采用簡化方式對原短期租賃合同進行會計處理，則轉(zhuǎn)租賃合同只能分類為經(jīng)營租賃。

當轉(zhuǎn)租賃合同被分類為融資租賃時，應(yīng)終止確認與原租賃有關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)，但與原租賃合同有關(guān)的租賃負債需要繼續(xù)予以確認和計量。換言之，在轉(zhuǎn)租賃期間，轉(zhuǎn)租賃的出租人既要確認轉(zhuǎn)租賃的融資收益，也要確認原租賃的利息費用。當轉(zhuǎn)租賃合同被分類為經(jīng)營租賃時，轉(zhuǎn)租賃的出租人應(yīng)繼續(xù)確認與原租賃有關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，繼續(xù)確認與使用權(quán)資產(chǎn)相關(guān)的累計折舊以及與原租賃負債相關(guān)的利息費用，同時還要確認轉(zhuǎn)租賃期間的租賃收入。

2. 生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃特殊處理規(guī)則。既然生產(chǎn)商或經(jīng)銷商所簽署的租賃合同被分類為融資租賃，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人就需要終止確認所租賃的資產(chǎn)。就生產(chǎn)商或經(jīng)銷商而言，租賃資產(chǎn)就是其生產(chǎn)產(chǎn)品或經(jīng)銷的商品，終止確認所租賃的資產(chǎn)就意味著將其所生產(chǎn)的產(chǎn)品或經(jīng)銷的商品做視同銷售處理。需要強調(diào)的是，應(yīng)根據(jù)租賃開始日標的資產(chǎn)的公允價值與租賃應(yīng)收款按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值孰低來確認銷售收入，并非按照標的資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值（如果有）后的金額來結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。與一般租賃合同有所不同，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商為取得租賃合同而發(fā)生的增量成本，其目的旨在銷售標的資產(chǎn)獲取銷售利得，因此應(yīng)將其納入“銷售費用”科目予以核算。

3. 售后租回的特殊處理規(guī)則。首先需要強調(diào)的是，應(yīng)按照實質(zhì)重于形式原則來判斷所簽署的合同是否屬于CAS 21所界定的售后租回交易，只有在將標的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給出租人之前，賣方兼承租人取得了標的資產(chǎn)控制權(quán)的情況下，才屬于售后租回交易。

（1）轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)行為屬于銷售的處理規(guī)則。在售后租回交易中，如果賣方將與標的資產(chǎn)相關(guān)的幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給了買方，這一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為就屬于銷售行為。由于在銷售的基礎(chǔ)上又發(fā)生了租回行為，賣方所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值就需要在使用權(quán)資產(chǎn)和銷售成本之間進行分攤。從操作層面而言，通常應(yīng)先確定結(jié)轉(zhuǎn)到使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，且通常按照租賃付款額現(xiàn)值占銷售當日標的資產(chǎn)公允價值的比例來結(jié)算應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的金額，如果賣方銷售的是其固定資產(chǎn)，應(yīng)分別計算該固定資產(chǎn)原值和累計折舊的結(jié)轉(zhuǎn)金額。

需要指出的是，CAS 21要求只能按照銷售當日標的資產(chǎn)的公允價值來確認轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得或損失。如果銷售價格低于銷售當日的公允價值，其差額就相當于賣方兼承租人預(yù)付的租金（賣方應(yīng)確認為“長期應(yīng)收款”，買方應(yīng)確認為“長期應(yīng)付款”）；如果銷售價格高于銷售當日的公允價值，就相當于買方兼出租人向賣方提供了額外融資（賣方應(yīng)確認為“長期應(yīng)付款”，買方應(yīng)確認為“長期應(yīng)收款”）。換言之，無論銷售價格高于還是低于銷售當日的公允價值，出租人都應(yīng)按市場價格調(diào)整租金收入。CAS 21下賣方按公允價值確認轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得或損失，買方按市場價格確認租金收入，其目的就在于遏制關(guān)聯(lián)方之間通過售后租回的不公允定價來操縱利潤。

（2）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為不屬于銷售的處理規(guī)則。在售后租回交易中，如果賣方幾乎保留了與標的資產(chǎn)相關(guān)的所有風險和報酬，這一資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為就不屬于銷售行為。在該情形下，賣方不應(yīng)終止確認所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，所收取的款項應(yīng)確認為金融負債，買方不得確認被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，所支付的款項應(yīng)確認為金融資產(chǎn)，買賣雙方均需要依照CAS 22對金融負債或金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量。需要指出的是，盡管該情形的經(jīng)濟實質(zhì)屬于雙方的融資行為，但借助售后租回形式上的安排，通過鎖定交易標的，為提升融出資金的安全性提供了堅實的保障，同時也確保了融入資金方生產(chǎn)經(jīng)營活動的持續(xù)進行。

總而言之，CAS 14和CAS 21在體例結(jié)構(gòu)安排上具有高度相似性，兩者均對合同的認定條件、合同的重新評估原則、合同的合并原則、合同變更的認定和處理原則、核算單元的確定原則、會計核算的類型劃分及認定原則、特殊業(yè)務(wù)的處理規(guī)則做出了具體規(guī)定。

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