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  2013年10月04日    中國(guó)財(cái)務(wù)總監(jiān)網(wǎng)      
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 2008年新的《企業(yè)所得稅法》正式施行之后,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2009年4月頒布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅 [2009]59號(hào))規(guī)定,對(duì)企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理進(jìn)行了規(guī)定。文件中規(guī)定,企業(yè)重組,是指企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易,包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等。其中債務(wù)重組,是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū),就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。需要注意的是,債務(wù)重組定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》完全一致。按照文件中新的規(guī)定,債務(wù)重組的所得稅處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。

  一、債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

  《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》對(duì)企業(yè)債務(wù)重組一般性稅務(wù)處理的規(guī)定是:第一,以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。第二,發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。第三,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失。第四,債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。一般性稅務(wù)處理中計(jì)稅基礎(chǔ)的概念來(lái)自于新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定:資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ),是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。同時(shí)新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定,“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等,以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本,是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外,不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”

 ?。劾?]2010年2月1日,A公司將一批商品銷(xiāo)售至B公司,價(jià)款160000元,增值稅27200元。合同規(guī)定,B公司應(yīng)于4月1日前支付貨款,但由于B公司財(cái)務(wù)困難,到期無(wú)法支付貨款。經(jīng)雙方協(xié)商,決定于4月1日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議規(guī)定,A公司減免債務(wù)32000元,B公司以現(xiàn)金償還其余貨款。

  B公司的會(huì)計(jì)處理:

  借:應(yīng)付賬款——A公司 187200

  貸:銀行存款 155200

  營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 32000

  A公司的會(huì)計(jì)處理:

  借:銀行存款 155200

  營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 32000

  貸:應(yīng)收賬款——B公司 187200

  納稅調(diào)整:根據(jù)稅法規(guī)定,債務(wù)人應(yīng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組所得;債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額,確認(rèn)債務(wù)重組損失。

  B公司的稅務(wù)處理分析:債務(wù)重組日確認(rèn)債務(wù)重組所得32000元,應(yīng)計(jì)入應(yīng)納所得額,新準(zhǔn)則的規(guī)定使得該筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)和稅法處理沒(méi)有區(qū)別無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整;A公司無(wú)須進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的納稅調(diào)整。

  二、債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理

  《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》規(guī)定,企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的,適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定:(1)具有合理的商業(yè)目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;(2)被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定達(dá)到比例;(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);(4)重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例;(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東,在重組后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi),不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。企業(yè)債務(wù)重組符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的,交易各方對(duì)其交易中的股權(quán)支付部分,可以按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理:(1)企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上,可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi),均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。(2)企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

 ?。劾?]A公司欠B公司購(gòu)貨款700000元。由于A公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難。短期內(nèi)不能支付已于2009年12月1日到期的貨款。2010年2月1 日,經(jīng)雙方協(xié)商,B公司同意A公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品公允價(jià)值為400000元,實(shí)際成本為240000元。A公司為增值稅一般納稅人,適用的增值稅稅率為17%.B公司于2010年2月15日收到A公司抵債的產(chǎn)品,并作為庫(kù)存商品入庫(kù)。

  A公司的會(huì)計(jì)處理:

  借:應(yīng)付賬款 700000

  貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 400000

  應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 68000

  營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 232000

  借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 240000

  貸:庫(kù)存商品 240000

  B公司的會(huì)計(jì)處理:

  借:庫(kù)存商品 400000

  營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 300000

  貸:應(yīng)收賬款——B公司 700000

  納稅調(diào)整:根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)債務(wù)重組同時(shí)符合五個(gè)條件的,適用特殊性稅務(wù)處理。企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上??梢栽?個(gè)納稅年度的期間內(nèi),均勻計(jì)人各年度的應(yīng)納稅所得額。

  A公司的稅務(wù)處理:A公司計(jì)算債務(wù)重組利得為232000,因此該重組事項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為392000元(400000-240000+232000)。

  假定2010年應(yīng)納稅所得額為70萬(wàn)元,因?yàn)橹亟M確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占2010年應(yīng)納稅所得額的50%以上,企業(yè)可以選擇在5個(gè)納稅年度內(nèi)均勻計(jì)入應(yīng)納稅所得額。即2010年計(jì)人應(yīng)納稅所得額78400元,留待以后年度計(jì)入應(yīng)納稅所得額的為313600元。

  以后年度計(jì)人的應(yīng)納稅所得額313600元,雖然不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的,但與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異具有同樣的作用,即增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額,進(jìn)而增加未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅,會(huì)計(jì)處理上視同應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

  借:所得稅費(fèi)用(313600x25%) 78400

  貸:遞延所得稅負(fù)債 78400

  B公司無(wú)須進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的納稅調(diào)整。

  [例3]A公司2010年2月1日將一批材料銷(xiāo)售給B公司,同時(shí)收到B公司簽發(fā)并承兌的一張面值1600000元、年利率6%、2個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。同年4月1日,B公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難,無(wú)法兌現(xiàn)票據(jù),經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意B公司以其普通股抵償該票據(jù)。假設(shè)普通股的面值為1元/股,B 公司以160000股抵償該債權(quán),股票市價(jià)9.6元/股。

  B公司會(huì)計(jì)處理:

  借:應(yīng)付票據(jù) 1616000

  貸:股本 160000

  資本公積——股本溢價(jià) 1376000

  營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 80000

  A公司會(huì)計(jì)處理:

  借:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1536000

  營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 80000

  貸:應(yīng)收票據(jù) 1616000

  稅務(wù)處理分析:根據(jù)稅法規(guī)定,如果適用一般性稅務(wù)處理,發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的,應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù),確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。B公司應(yīng)將發(fā)行160000股普通股的公允價(jià)值1536000元與負(fù)債1616000元的差額即80000元計(jì)入應(yīng)納稅所得額;而A公司的債權(quán) 1616000元與擁有股權(quán)的公允價(jià)值1536000元之間的差額,即80000~允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此A、B公司此筆業(yè)務(wù)均無(wú)須進(jìn)行納稅調(diào)整。

  如果本例債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)符合債務(wù)重組特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定,則根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù),對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失,股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。由于A公司和B公司在會(huì)計(jì)上分別確認(rèn)了債務(wù)重組損失和債務(wù)重組利得80000元,當(dāng)適用特殊性稅務(wù)重組時(shí),A公司和B公司暫不確認(rèn)債務(wù)重組損失和債務(wù)重組利得。

  對(duì)B公司而言,暫不確認(rèn)債務(wù)重組利得,增加未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額,進(jìn)而增加未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅,會(huì)計(jì)處理上視同應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

  借:所得稅費(fèi)用(80000×25%) 20000

  貸:遞延所得稅負(fù)債 20000

  對(duì)A公司而言,暫不確認(rèn)債務(wù)重組損失,減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額,進(jìn)而減少未來(lái)期間的應(yīng)交所得稅,會(huì)計(jì)處理上視同可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

  借:遞延所得稅資產(chǎn) (80000×25%)20000

  貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 20000

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隨機(jī)讀管理故事:《優(yōu)勢(shì)》
三人出門(mén),一帶傘,一帶拐杖,一空手?;貋?lái)時(shí),拿傘的濕透了,拿拐杖的跌傷了,第三個(gè)好好的。原來(lái),雨來(lái)時(shí)有傘的大膽地走,卻被淋濕了;走泥路時(shí),拄拐杖的莽撞地走,時(shí)常跌倒;什么都沒(méi)有的,大雨來(lái)時(shí)躲著走,路不好時(shí)小心走,反倒無(wú)事。

境界思維:很多時(shí)候,我們不是敗在缺陷上,而是敗在優(yōu)勢(shì)里。

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