一、核算范圍上的差異

　　《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》（簡稱“職工薪酬準則”）規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。2008年實施的《企業(yè)所得稅法實施條例》（簡稱“所得稅條例”）規(guī)定，工資、薪金是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。

　　可見，所得稅條例規(guī)定的工資、薪金原則上限于企業(yè)向職工支付并在原科目“應(yīng)付工資”核算的工資費用，而職工薪酬準則界定的“職工薪酬”除包括原科目“應(yīng)付工資”的核算內(nèi)容外，還包括職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、各類保險、住房公積金等。也就是說，會計上核算的應(yīng)付職工薪酬和稅法規(guī)定的工資、薪金支出在歸集范圍上是不對等的，會計上界定的應(yīng)付職工薪酬的范圍要大于稅法上界定的工資、薪金的支出范圍。

　　二、計量方法上的差異

　　目前，企業(yè)的工資結(jié)構(gòu)相對簡單，一般由應(yīng)發(fā)工資、養(yǎng)老保險金、失業(yè)保險金、醫(yī)療保險金、公積金等基本項目構(gòu)成。在計量應(yīng)付職工薪酬時，對于國家規(guī)定了計提基礎(chǔ)和計提比例，企業(yè)應(yīng)當按照國家規(guī)定的標準計提；對于國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)歷史經(jīng)驗和實際情況，合理預(yù)計當期應(yīng)付職工薪酬。

　　所得稅條例規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。這與職工薪酬準則的口徑是一致的。同時所得稅條例還規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。對于企業(yè)發(fā)生的職工福利支出，所得稅條例明確規(guī)定，在不超過工資薪金總額14％的部分，準予扣除；企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5％的部分，準予扣除，超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　針對上述差異，筆者認為，所得稅條例對補充保險費稅前扣除的限制規(guī)定是不完善的。企業(yè)為職工負擔(dān)的補充保險費應(yīng)并入職工個人應(yīng)納稅所得額征收個人所得稅，這與企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金并沒有區(qū)別，都應(yīng)當允許稅前扣除。如果企業(yè)直接發(fā)放現(xiàn)金給職工，由職工以個人名義參保，則企業(yè)可以避免納稅調(diào)整。此外，“合理的職工福利支出”是按職工薪酬準則要求根據(jù)企業(yè)歷史經(jīng)驗和實際情況確定的，需要會計人員作出職業(yè)判斷和估計，這在實務(wù)中很可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤的手段。

　　三、處理方法上的差異

　　1、處理的一般原則。在稅務(wù)處理上，根據(jù)所得稅條例的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準予扣除。一般在對工資、薪金進行合理確認時，按以下原則處理：①企業(yè)制訂了較為規(guī)范的職工工資、薪金制度；②企業(yè)所制訂的工資、薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平；③企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資、薪金是相對固定的，工資、薪金的調(diào)整是有序進行的；④企業(yè)對實際發(fā)放的工資、薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù)；⑤有關(guān)工資、薪金的計劃 ，不以減少或逃避稅款為目的；⑥對于國有性質(zhì)企業(yè)，其工資、薪金不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額，超過部分，不得計入企業(yè)工資、薪金總額，也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。企業(yè)實際發(fā)生的工資、薪金支出，應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負擔(dān)的，計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本在稅前扣除；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負擔(dān)的，計入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本，資本化后分期扣除。

　　在會計處理上，根據(jù)職工薪酬準則的規(guī)定，按以下原則處理：①企業(yè)應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目進行職工薪酬的核算，同時在本科目下按“工資”、“社會保險費”、“住房公積金”、“職工福利”、“工會經(jīng)費”、“職工教育經(jīng)費”、“辭退福利”等應(yīng)付職工薪酬項目設(shè)置明細科目進行明細核算。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，對發(fā)生的職工薪酬分別處理。生產(chǎn)部門人員的職工薪酬借記“生產(chǎn)成本”、“制造費用”等科目；管理部門人員的職工薪酬借記“管理費用”科目；銷售部門人員的職工薪酬借記“銷售費用”科目；應(yīng)由在建工程、研發(fā)項目負擔(dān)的職工薪酬借記“在建工程”、“研發(fā)支出”科目等。以上均貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。②企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應(yīng)在職工為其提供服務(wù)的會計期間內(nèi)，根據(jù)工資總額的一定比例計算。

　　2、非貨幣性職工薪酬的處理。在稅務(wù)處理上，根據(jù)所得稅條例的規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工、用于職工集體福利的，應(yīng)當視同銷售，按照該產(chǎn)品的公允價值確認貨物收入。同時，按該公允價值計人工資、薪金支出或職工福利費支出將企業(yè)擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，該住房每期應(yīng)計提的折舊不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)整；企業(yè)租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，每期應(yīng)付的租金不應(yīng)計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，也應(yīng)作納稅調(diào)整。

　　在會計處理上，按職工薪酬準則規(guī)定，分以下幾種情況處理：

　　（1）企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)按該產(chǎn)品公允價值和相關(guān)稅費計量計入成本費用的職工薪酬金額，并確認為主營業(yè)務(wù)收入，其銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)和相關(guān)稅費的處理與正常的商品銷售相同。筆者認為，由于非貨幣性福利也是職工薪酬的一部分，因此該類非貨幣性福利作為職工個人所得應(yīng)按規(guī)定計算職工個人應(yīng)繳納的個人所得稅，并從當月發(fā)放的工資中扣除。

　?。?）企業(yè)將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)根據(jù)受益對象，將該住房每期應(yīng)計提的折舊計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，同時確認應(yīng)付職工薪酬；將租賃住房等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益，并確認應(yīng)付職工薪酬。

　?。?）企業(yè)以低于取得資產(chǎn)或服務(wù)成本的價格向職工提供資產(chǎn)或服務(wù)，如以低于成本的價格向職工出售住房等，其實質(zhì)是企業(yè)以補貼后價格向職工提供的非貨幣性福利。實務(wù)處理中，應(yīng)注意區(qū)別企業(yè)以補貼后價格向職工提供非貨幣性福利與企業(yè)直接向職工發(fā)放房屋補貼在核算上的不同處理。

　　在稅務(wù)處理上，根據(jù)所得稅條例規(guī)定，對企業(yè)超過國務(wù)院有關(guān)主管部門或省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的住房公積金，不允許稅前扣除。筆者認為，所得稅條例將住房公積金單列，并強調(diào)在規(guī)定范圍和標準之內(nèi)的部分允許稅前扣除，顯然是不允許將超過標準繳納的住房公積金在稅前扣除，所以企業(yè)對超過規(guī)定標準繳納的住房公積金應(yīng)當進行納稅調(diào)整。同時，職工薪酬準則也未明確規(guī)定企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放給職工個人的住房補貼是否應(yīng)當繳納個人所得稅。如果企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放給職工個人的住房補貼不繳納個人所得稅，那么住房補貼隨職工工資計入企業(yè)成本費用就顯得沒有必要，因此，住房補貼作為職工薪酬的組成部分也應(yīng)該繳納個人所得稅。

　　3、辭退福利的處理。在稅務(wù)處理上，企業(yè)已經(jīng)制訂正式 的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議并即將實施，由此 確認的因解除與職工的勞動關(guān)系而給予的補償所產(chǎn)生的預(yù)計 負債，不應(yīng)計入當期損益，當期不允許在稅前扣除，在實際發(fā) 生時才允許稅前扣除。

　　在會計處理上，企業(yè)應(yīng)當嚴格按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計并確認辭退福利產(chǎn)生的負債。具體分為以下三種情況：①對于職工沒有選擇權(quán)的辭退計劃，應(yīng)當根據(jù)辭退計劃條款規(guī)定的擬解除勞動關(guān)系的職工數(shù)量和每一位職工的辭退補償?shù)扔嬏徂o退福利，借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”科目。②對于自愿接受裁減的，因接受裁減的職工數(shù)量不確定，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第14號——或有事項》的規(guī)定，對可能接受裁減的職工數(shù)量和每一位職工的辭退補償?shù)冗M行估計，計提辭退福利，借記“管理費用”科目，貸記“預(yù)計負債——辭退福利”科目。③實質(zhì)性辭退工作在一年內(nèi)實施完畢，但補償款超過一年支付的辭退計劃，企業(yè)應(yīng)當選擇適當?shù)恼郜F(xiàn)率，以折現(xiàn)后的辭退福利金額計人當期管理費用，該金額與實際支付的辭退福利之間的差額，作為未確認融資費用，在以后各期實際支付辭退福利款時計入財務(wù)費用。即企業(yè)實施辭退計劃時，借記“管理費用”、“未確認融資費用”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”科目；以后各期實際支付辭退款項時，借記“應(yīng)付職工薪酬——辭退福利”科目，貸記“銀行存款”科目，同時，借記“財務(wù)費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。

　　雖然職工薪酬準則對辭退福利的會計處理作了明確規(guī)定，但筆者認為，尚存在下列問題：

　　（1）根據(jù)職工薪酬準則的規(guī)定，為保障職工權(quán)益，企業(yè)與職工提前解除勞動關(guān)系時應(yīng)當給予的經(jīng)濟補償屬于企業(yè)法定義務(wù)。核算時，該辭退福利應(yīng)按《個人所得稅法》有關(guān)規(guī)定，對實行離崗（內(nèi)部）退養(yǎng)的個人在其辦理離崗（內(nèi)部）退養(yǎng)等手續(xù)后至法定離退休年齡之間從原任職單位取得的工資、薪金，不屬于離退休工資，應(yīng)按“工資、薪金所得”項目計征個人所得稅。個人在辦理離崗（內(nèi)部）退養(yǎng)等手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收入，應(yīng)按辦理離崗（內(nèi)部）退養(yǎng)等手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領(lǐng)取當月的“工資、薪金”所得合并后減除當月費用扣除標準，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當月工資、薪金加上取得的一次性收入，減除費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅，并由原任職單位負責(zé)代扣代繳。

　?。?）對于由自愿接受裁減建議而形成的辭退福利，因接受裁減的職工數(shù)量難以確定，核算時因會計估計的存在為企業(yè)調(diào)節(jié)各期的經(jīng)營利潤提供了可能。

　　（3）“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而付出的代價，而職工薪酬準則規(guī)定，辭退福利在滿足一定條件時計入當期管理費用，并確認應(yīng)付職工薪酬，此時的會計核算與職工薪酬準則設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目的要求不相符。筆者建議對辭退福利單獨核算，通過設(shè)置“其他應(yīng)付款——辭退福利”科目體現(xiàn)辭退福利與其他職工薪酬在性質(zhì)上的差異。