甲公司的主要業(yè)務(wù)是為關(guān)聯(lián)方生產(chǎn)包裝箱，2006年度實現(xiàn)銷售收入500萬元(假設(shè)無其他銷售收入)，實際發(fā)生原材料成本400萬元，銷售毛利為100萬元(500-400)。甲公司2006年度被主管稅務(wù)機關(guān)鑒定為能夠準確核算收入總額，不能準確核算成本費用支出。因此，實行核定應(yīng)稅所得率方式征收企業(yè)所得稅。(當?shù)匾?guī)定的應(yīng)稅所得率為10%，假設(shè)企業(yè)所得稅適用稅率均為33%，不考慮增值稅及其他稅費，下同)

    《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法>的通知》規(guī)定：實行核定應(yīng)稅所得率征收辦法的，應(yīng)納所得稅額的計算公式如下：應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額?適用稅率；應(yīng)納稅所得額＝收入總額?應(yīng)稅所得率，或：應(yīng)納稅所得額＝成本費用支出額?1-應(yīng)稅所得率)?應(yīng)稅所得率。

    甲公司2006年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅=500?0%?3%=16.5(萬元)

    籌劃方案

    從該文件可以看出，實行核定應(yīng)稅所得率征收企業(yè)所得稅的企業(yè)，其應(yīng)繳企業(yè)所得稅由企業(yè)的收入總額或者成本費用支出總額決定。企業(yè)如果能夠降低收入總額或者成本費用支出總額，就可以達到減輕企業(yè)所得稅負擔的目的。本例甲公司可以將生產(chǎn)包裝箱業(yè)務(wù)，改為給關(guān)聯(lián)方加工包裝箱，這樣就可以大幅度降低企業(yè)的總收入和總成本。

    假設(shè)甲公司要求關(guān)聯(lián)方購買生產(chǎn)包裝箱所需要的400萬元原材料，然后發(fā)給甲公司加工，甲公司向關(guān)聯(lián)方收取加工費100萬元，那么甲公司2006年的收入總額就變?yōu)?00萬元，其應(yīng)繳企業(yè)所得稅為：100?0%?3%＝3.3(萬元)

    由此可見，按此方案實施，甲公司可少繳企業(yè)所得稅13.2萬元(16.5-3.3)，而關(guān)聯(lián)方購進包裝箱的成本和甲公司的毛收益都沒有發(fā)生變化。

    需要注意的是，稅法規(guī)定，加工業(yè)務(wù)是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料的加工業(yè)務(wù)。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工，以及由受托方以委托方名義購進原材料生產(chǎn)產(chǎn)品，不論納稅人在財務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工業(yè)務(wù)，而應(yīng)當按照銷售自產(chǎn)產(chǎn)品進行處理。甲公司在實施籌劃方案時應(yīng)當注意上述限制性規(guī)定。

    案例二

    乙公司2006年按查賬征收辦法繳納企業(yè)所得稅，2006年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為300萬元。丙公司是乙公司的銷售商(兩公司投資人為同一家族成員)，2006年度被主管稅務(wù)機關(guān)鑒定為能夠準確核算收入總額，不能準確核算成本費用支出。因此實行核定應(yīng)稅所得率方式征收企業(yè)所得稅。2006年，乙公司出售給丙公司的銷售收入為550萬元(按市場價值結(jié)算，不需要納稅調(diào)整)，相對應(yīng)的銷售成本為400萬元，其中原材料成本為350萬元，銷售毛利為150萬元(550-400)。丙公司對外銷售取得收入600萬元(假設(shè)丙公司無其他收入)，銷售毛利為50萬元(600-550)。

    乙公司2006年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝300?3%＝99(萬元)

    丙公司2006年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝600?0%?3%＝19.8(萬元)

    籌劃方案

    丙公司可按乙公司要求購進原材料，發(fā)給乙公司加工為產(chǎn)品，丙公司收回加工產(chǎn)品后再對外銷售，這樣，乙公司的一部分銷售利潤就能轉(zhuǎn)移到丙公司。

假設(shè)2006年度，丙公司購進350萬元原材料發(fā)送給乙公司加工，乙公司發(fā)生加工費50萬元(400-350)，同時乙公司向丙公司收取加工利潤50萬元，即丙公司向乙公司支付加工費100萬元(50+50)。丙公司取得產(chǎn)品的成本為450萬元(350+100)。如果丙公司仍然以600萬元的價格對外銷售，那么，丙公司獲得的銷售毛利為150萬元，比籌劃前增加100萬元(150-50)，同時，乙公司的加工毛利比籌劃前的銷售毛利相應(yīng)減少100萬元(150-50)?；I劃后的企業(yè)所得稅負擔為：

    乙公司2006年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅＝(300-100)?3%＝66(萬元)

    丙公司2006年度應(yīng)繳納企業(yè)所得稅仍為19.8萬元。

    由此可見，籌劃后丙公司的企業(yè)所得稅負擔不變，而乙公司的企業(yè)所得稅負擔減少了33萬元(99-66)。

    本例總體稅負減少的原因是，丙公司的企業(yè)所得稅負擔與實際利潤無關(guān)。因此，如果乙公司能夠?qū)⒏嗟睦麧櫤侠淼剞D(zhuǎn)移到丙公司，將進一步降低總體稅收負擔。

    此外，查賬征收企業(yè)也可通過購買核定征收企業(yè)產(chǎn)品的方式來轉(zhuǎn)移應(yīng)納稅所得。查賬征收企業(yè)的購進成本每增加100元，就能減少100元利潤，并相應(yīng)減少33元(100?3%)的企業(yè)所得稅負擔。而核定征收企業(yè)銷售收入每增加100元，只會增加企業(yè)所得稅負擔3.3元(100?0%?3%)。因此，核定征收企業(yè)每提高銷售價格100元，就能使總體稅收負擔下降29.7元(33-3.3)。需要注意的是，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易定價不能超出合理的限度，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照《征管法》及其實施細則的相關(guān)規(guī)定進行納稅調(diào)整。

    籌劃點評

    “混水摸魚”原意是，在混濁的水中，魚暈頭轉(zhuǎn)向，乘機摸魚，可以得到意外的好處。此計用于軍事，是指當敵人混亂無主時，乘機奪取勝利的謀略。在復雜的戰(zhàn)爭中，弱小的一方經(jīng)常會動搖不定，這里就有可乘之機。更多的時候，這個可乘之機不能只靠等待，而應(yīng)主動去制造這種可乘之機。一方主動去把水攪渾，一切情況開始復雜起來，然后可借機行事。

    如果把會計核算不健全的狀況看成為是“混濁的水”，把稅收利益看成是“魚”，那么上述籌劃方案運用的就是“混水摸魚”的謀略。筆者認為，企業(yè)所得稅實行核定征收，有時候會增加企業(yè)所得稅負擔，但是如果企業(yè)應(yīng)對得當，也可以減少企業(yè)所得稅負擔。