土地增值稅適用超額累進(jìn)稅率，超額累進(jìn)稅率的特點(diǎn)是，增值率越高的部分適用稅率就越高。納稅人在銷售不動(dòng)產(chǎn)或者轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)時(shí)，如果增加一個(gè)(或多個(gè))中間環(huán)節(jié)，則可以將一次高增值分解為兩次(或多次)相對(duì)較低的增值，從而降低增值率和適用高稅率的金額。

    增加中間環(huán)節(jié)的籌劃方法適用于以下兩種情形：一是增值率超過50%的情形，增加中間環(huán)節(jié)后，可減少增值部分適用高稅率的金額；另一種是開發(fā)銷售普通住宅的情形，增加中間環(huán)節(jié)后，有可能將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售給中間商(如自設(shè)銷售公司)的增值率控制在20%以下，從而享受免征土地增值稅的優(yōu)惠。

    案例

    2002年3月，A公司以80萬元的價(jià)格從某企業(yè)購進(jìn)一塊土地。隨著城市的發(fā)展，這一塊土地逐漸升值。2007年5月，A公司以300萬元的價(jià)格將土地出售給B公司，其應(yīng)繳各項(xiàng)稅費(fèi)計(jì)算如下(城市維護(hù)建設(shè)稅適用稅率為7%，教育費(fèi)附加征收率為3%，當(dāng)?shù)匾?guī)定契稅適用稅率為4%，假設(shè)不考慮其他費(fèi)用)：

    1、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》規(guī)定：從2003年1月1日起，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額。

    因此，A公司應(yīng)繳納轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅為：(3000000－800000)×5%＝110000(元)

    2、應(yīng)繳納城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加：110000×(7%＋3%)＝11000(元)

    3、應(yīng)繳納土地增值稅：①扣除項(xiàng)目金額：800000＋110000+11000＝921000(元)②增值率：(3000000－921000)÷921000×100%＝226%，適用稅率為60%，速算扣除系數(shù)為35%。

    ③土地增值稅：(3000000－921000)×60%－921000×35%＝925050(元)

    籌劃

    A公司可以先將土地以200萬元的價(jià)格銷售給具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的C公司，再由C公司以300萬元的價(jià)格銷售給B公司，A公司和C公司應(yīng)繳各項(xiàng)稅費(fèi)計(jì)算如下：

    1、A公司應(yīng)繳轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅：(2000000－800000)×5%＝60000(元)

    2、A公司應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加：60000×(7%+3%)＝6000(元)

    3、A公司應(yīng)繳土地增值稅：①扣除項(xiàng)目金額：800000＋60000+6000＝866000(元)②增值率：(2000000－866000)÷866000×100%＝131%，適用稅率為50%，速算扣除系數(shù)為15%。

    ③土地增值稅：(2000000－866000)×50%－866000×15%＝437100(元)

    4、C公司應(yīng)繳轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅：(3000000－2000000)×5%＝50000(元)

    5、C公司應(yīng)繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加：50000×(7%+3%)＝5000(元)

    6、C公司應(yīng)繳納契稅：2000000×4%=80000(元)

    7、C公司應(yīng)繳納土地增值稅：

    ①扣除項(xiàng)目金額：2000000＋80000＋50000+5000＝2135000(元)。

    ②增值率：(3000000－2135000)÷2135000×100%＝41%，適用稅率為30%。

    ③土地增值稅：(3000000－2135000)×30%＝259500(元)

    從上述計(jì)算結(jié)果不難看出，增加納稅環(huán)節(jié)一般不會(huì)增加銷售不動(dòng)產(chǎn)和轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)營業(yè)稅負(fù)擔(dān)(低于買價(jià)出售除外)，例如在本例中，籌劃前后營業(yè)稅負(fù)擔(dān)同為11萬元(11=5+6)。雖然籌劃后C公司增加了契稅負(fù)擔(dān)8萬元，但是籌劃后分段計(jì)算的土地增值稅增值率和適用稅率明顯降低，其稅負(fù)比籌劃前下降了228450元［925050－437100－259500＝228450(元)］，從而使總稅負(fù)下降了148450元(228450－80000)。

    需要提醒的是，上述籌劃案例只是提供了土地增值稅的一種籌劃思路，納稅人在實(shí)施上述籌劃方案時(shí)，還需要注意三點(diǎn)：

    1、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，不能違反《中華人民共和國稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)關(guān)聯(lián)交易的限制性規(guī)定。因此，納稅人必須事前策劃，在土地或者不動(dòng)產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格持續(xù)上漲的過程中，先以適當(dāng)?shù)膬r(jià)格在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行銷售，然后再銷售給其他購買人。筆者認(rèn)為，由于土地和不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格變化因素較多，可比性不強(qiáng)，即使納稅人不能十分準(zhǔn)確地進(jìn)行事前預(yù)測(cè)，只要關(guān)聯(lián)交易保持合理的利潤(rùn)率，仍然具有一定的可操作性。

    2、在一個(gè)納稅環(huán)節(jié)分解為兩個(gè)納稅環(huán)節(jié)的情況下，上述籌劃方案的計(jì)算結(jié)果不是土地增值稅的最低稅負(fù)。只有在兩個(gè)納稅環(huán)節(jié)計(jì)算的適用最高稅率相等時(shí)，土地增值稅稅負(fù)才會(huì)最小化。

    3、產(chǎn)權(quán)多次轉(zhuǎn)移可能會(huì)增加一定的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，納稅人應(yīng)當(dāng)綜合測(cè)算，充分論證籌劃方案的可行性。納稅人也可考慮將上述籌劃方案與其他籌劃方案結(jié)合使用，從而取得更大的籌劃效果。

    點(diǎn)評(píng)

    “擒賊擒王”，是指兩軍交戰(zhàn)時(shí)，要打垮敵軍主力，擒拿敵軍首領(lǐng)，使敵軍徹底瓦解的謀略。如果錯(cuò)過時(shí)機(jī)，放走了敵軍主力和敵方首領(lǐng)，就好比放虎歸山，后患無窮。

    本案例中，籌劃前，A公司土地增值稅負(fù)擔(dān)占全部稅負(fù)的比例為88%［925050÷(925050＋110000＋11000)×100%］，因此，土地增值稅是稅收籌劃的關(guān)鍵點(diǎn)。上述籌劃方案雖然增加了納稅環(huán)節(jié)和契稅負(fù)擔(dān)，但是只要降低了土地增值稅負(fù)擔(dān)，就能起到“擒王”的效果，使總體稅負(fù)明顯下降。