1994年中國實行財稅體系的改革，確立了增值稅和營業(yè)稅并存的流轉(zhuǎn)稅制，對銷售不動產(chǎn)、提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)征收營業(yè)稅，對銷售動產(chǎn)、提供加工修理的勞務(wù)征收增值稅，這是與當(dāng)時的經(jīng)濟社會發(fā)展相適應(yīng)的。隨著中國市場經(jīng)濟的快速發(fā)展和社會分工的進(jìn)一步細(xì)化，增值稅抵扣鏈條不完整導(dǎo)致的重復(fù)征稅問題愈加突出，增加了了企業(yè)發(fā)展和轉(zhuǎn)型的負(fù)擔(dān)。為解決這一問題，中央政府決定推行營業(yè)稅改增增值稅的改革，近年來先后下發(fā)了多個重要文件，不斷增加營改增的試點范圍，而本次國務(wù)院常務(wù)會議的決議，則基本實現(xiàn)了營改增行業(yè)的全覆蓋。

金融業(yè)是現(xiàn)代經(jīng)濟的命脈，而商業(yè)銀行是金融體系的核心，其營改增改革對上要銜接貨幣政策和財政政策，對下要促進(jìn)實體經(jīng)濟發(fā)展和結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型，因此更是備受業(yè)界矚目。本文就中國商業(yè)銀行的營業(yè)稅征收現(xiàn)狀、營改增的必要性、本次試點方案的影響進(jìn)行分析，而后通過借鑒西方稅制經(jīng)驗并結(jié)合中國實際，歸納得出未來銀行業(yè)增值稅改革的可能方案。

中國銀行業(yè)營改增的必要性

目前，中國銀行業(yè)征收的流轉(zhuǎn)稅主要形式是營業(yè)稅，計稅基礎(chǔ)是營業(yè)收入，根據(jù)利潤表的的科目分析主要分為利息收入、手續(xù)費及傭金收入和其他凈收益三類。除農(nóng)商行和農(nóng)信社實行的是3%的優(yōu)惠營業(yè)稅率外，絕大部分商業(yè)銀行都是按照5%的稅率繳納營業(yè)稅。

利息收入是中國商業(yè)銀行營業(yè)收入里占比最大的一塊，其扣除利息支出后的凈利息收入占營業(yè)收入的比例直到近年也一直保持在70%以上。營業(yè)稅的計稅基礎(chǔ)是毛利息收入，而非凈利息收入，也即是說，無論商業(yè)銀行能否盈利，都要按照毛利息收入繳納營業(yè)稅，這也是商業(yè)銀行非常注重凈利差、凈息差指標(biāo)的重要原因。手續(xù)費及傭金收入，通常被稱為中間業(yè)務(wù)收入，屬于商業(yè)銀行的直接收費業(yè)務(wù)，其計稅基礎(chǔ)為手續(xù)費和傭金類的全部毛收入，支出同樣不能用于扣除。

由于利息和手續(xù)費收入是按照毛收入征收營業(yè)稅，使得中國商業(yè)銀行的整體稅負(fù)偏高，實際營業(yè)稅率長期在6%以上?？陀^來說，這種稅收設(shè)計在早期財政收入不足時是具有時代意義的，只是近年來隨著銀行業(yè)黃金發(fā)展期的結(jié)束，這種設(shè)計被認(rèn)為加重了銀行業(yè)的負(fù)擔(dān)，也間接導(dǎo)致融資成本難以下降。

隨著中國經(jīng)濟步入“新常態(tài)”，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)進(jìn)入調(diào)整期，商業(yè)銀行近年來發(fā)展步伐逐漸趨緩，推進(jìn)銀行業(yè)完成營改增將具有如下積極意義。

首先是實現(xiàn)稅收中性原則，避免重復(fù)征稅。

現(xiàn)有營業(yè)稅稅制的最大問題是商業(yè)銀行自身購買的固定資產(chǎn)、貨物和服務(wù)不能作為進(jìn)項稅抵扣，在被征收營業(yè)稅后，無法向其提供金融服務(wù)的下游實體（這里主要指非金融企業(yè)）提供增值稅發(fā)票，導(dǎo)致下游實體購買金融服務(wù)后，也無法進(jìn)行進(jìn)項抵扣。金融服務(wù)與實體經(jīng)濟間增值鏈條的斷裂，最終造成商業(yè)銀行與非金融企業(yè)同時承擔(dān)了營業(yè)稅和增值稅的雙重負(fù)擔(dān)，違背了稅收中性原則，加重了實體企業(yè)的稅負(fù)。這也是營改增的初衷和理論基礎(chǔ)。

在增值稅制度下，下家可以用上家開具的增值稅發(fā)票作為進(jìn)項抵扣，從而只對商品和勞務(wù)在流通環(huán)節(jié)中的增值部分繳稅，在稅務(wù)上具有不重復(fù)征稅的中性特點。這就需要保持增值稅鏈條的完整和貫通，環(huán)環(huán)能相扣，環(huán)環(huán)能抵扣，從而達(dá)到降低企業(yè)融資成本，減少稅制不匹配造成的經(jīng)濟運行扭曲，為結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型創(chuàng)造有利的稅收環(huán)境。

然后是減輕商業(yè)銀行稅負(fù)，提高中國銀行業(yè)的整體競爭力。

在目前營業(yè)稅稅制下，銀行業(yè)的整體稅負(fù)偏重，實際平均營業(yè)稅率一直在6%以上，要顯著高于證券業(yè)、保險業(yè)和信托業(yè)等其他金融機構(gòu)行業(yè)，主要原因就在于銀行業(yè)的計稅營業(yè)額大部分并非以凈價征收（如上文所述的以利息收入為計稅基礎(chǔ)，利息支出不做抵扣）。而與國際銀行業(yè)的稅負(fù)水平相比，中國銀行業(yè)更是缺乏競爭力。根據(jù)相關(guān)文獻(xiàn)顯示，世界上多數(shù)發(fā)達(dá)國家都將銀行業(yè)納入了增值稅征收范圍，在應(yīng)用較為廣泛的幾種稅制中，均對商業(yè)銀行核心業(yè)務(wù)（金融中介業(yè)務(wù)，如貸款、金融資產(chǎn)交易）實施免稅。

此外，在人民幣國際化和服務(wù)企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略的當(dāng)下，中國的金融服務(wù)輸出需繳納營業(yè)稅，使得金融服務(wù)出口無法實現(xiàn)零稅率，不利于商業(yè)銀行向?qū)嶓w經(jīng)濟提供跨國金融服務(wù)（出口信用證、境外保函、外匯貸款等），在主要發(fā)達(dá)國家均實行出口金融服務(wù)零稅率的背景下，也削弱了中國銀行業(yè)的國際競爭力。

本次銀行業(yè)營改增試點方案影響分析

從本次營改增試點實施辦法及相關(guān)規(guī)定來看，金融行業(yè)（以銀行業(yè)為主體）的營改增方案并沒有一步到位，不少業(yè)界和學(xué)界的人士將其看作是一個過渡方案，這主要是基于以下幾方面因素。

首先，稅收中性原則未能全部實現(xiàn)，重復(fù)計稅問題未能全部消除，營改增的初衷尚未完全達(dá)成。本次營改增試點辦法規(guī)定，貸款相關(guān)服務(wù)產(chǎn)生的利息、費用、傭金等支出均不得作為企業(yè)的進(jìn)項抵扣稅額。而且貸款服務(wù)利息收入的范圍定義的相當(dāng)寬泛，除一般貸款外，金融商品持有、信用卡透支、買入返售、融資融券、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸、押匯、罰息等業(yè)務(wù)的利息收入都被歸納在內(nèi)。這就意味著商業(yè)銀行與其貸款服務(wù)相關(guān)的下游非金融企業(yè)的增值鏈條仍未被打通，下游企業(yè)理論上仍舊面臨重復(fù)征稅的問題。

其次，本次試點辦法對銀行業(yè)主要收入的征收方式與此前營業(yè)稅制非常相似，對商業(yè)銀行收入的“大頭”——利息收入，仍是按照毛利息征稅，而不允許利息支出進(jìn)行抵扣；對直接收費的金融服務(wù)全額征收；對金融同業(yè)往來收入利息收入免征增值稅（此前就免營業(yè)稅）；對金融商品轉(zhuǎn)讓按交易收益繳納增值稅，且賣方不可開具增值稅發(fā)票。這一方案的主要爭議在利息支出不允許作為進(jìn)項抵扣上，曾被不少專業(yè)人士認(rèn)為是違反了增值稅環(huán)環(huán)抵扣的本質(zhì)內(nèi)涵；而金融商品轉(zhuǎn)讓是否具有增值環(huán)節(jié)，是否應(yīng)當(dāng)豁免增值稅，也一直具有爭議。在實際應(yīng)用上，由于增值稅稅率較營業(yè)稅高出1%，在銀行業(yè)主要收入征稅方式與營業(yè)稅時代相似的設(shè)計下，如果進(jìn)項抵扣不能充分，是有可能加重而非減輕銀行業(yè)稅負(fù)的。

最后，由于此前已征收增值稅的行業(yè)，均已實行出口服務(wù)增值稅免稅，本次辦法出臺前，業(yè)界對金融出口服務(wù)實行免稅或零稅率政策的期望是比較高的。不過本次試點辦法對出口金融服務(wù)實行免稅的范圍卻較為有限，只限于貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費金融服務(wù)（且與境內(nèi)的貨物、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)無關(guān)）。由于目前西方發(fā)達(dá)經(jīng)濟體均對金融出口服務(wù)實行零稅率或免稅服務(wù)，為加強中國銀行業(yè)的國際競爭力，這部分繼續(xù)改革的可能較大。

雖然本次試點方案可能不如外界預(yù)期而被認(rèn)為是一種過渡方案，但從推廣的時間節(jié)點來看，這也屬正常。由于從5月1日就要開始全面實施營改增，時間上非常緊張，如果增值稅實施方案較原有營業(yè)稅方案改動太大，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)恐難以改造完成。目前銀行業(yè)信息化程度很高，日常運營高度依賴信息化系統(tǒng)，對大型商業(yè)銀行來說，可能有幾百個業(yè)務(wù)系統(tǒng)、幾萬個相關(guān)產(chǎn)品需要進(jìn)行營改增改造，這是一項巨大改造工程，周期長、影響廣、涉及的系統(tǒng)改造風(fēng)險也高；除了IT系統(tǒng)外，銀行還需要在財務(wù)流程、人員配置、營改增培訓(xùn)等方面進(jìn)行配套布置，這都不是一時半會能完成的。所以營業(yè)稅轉(zhuǎn)向增值稅的改革，對銀行業(yè)來說，可能會是個漸進(jìn)的、長期的過程。

實際上，本次試點方案還是不乏亮點的。在此前外界最為關(guān)心的進(jìn)項抵扣方面，試點辦法初步來看還是相當(dāng)給力的。辦法規(guī)定，當(dāng)進(jìn)項稅額難以劃分應(yīng)稅項目或非應(yīng)稅項目的情況下，應(yīng)按照相關(guān)收入所占比例分?jǐn)傆嬎恪６?span style="position: relative;">固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)除個別條款規(guī)定不允許抵扣的范圍之外，均可以全額抵扣進(jìn)項稅款。根據(jù)筆者分析，在目前的銀行業(yè)營改增方案下，若要完成中央政府對行業(yè)稅收只減不增的承諾，這一條將是關(guān)鍵。

而此前對農(nóng)商行、農(nóng)信社實施的3%的營業(yè)稅優(yōu)惠政策，本次試點方案中并未有特殊規(guī)定，如果按照金融業(yè)6%的增值稅率征收，則稅負(fù)會較營業(yè)稅時代顯著提高。不過兩部委相關(guān)負(fù)責(zé)人此前在回答記者問時，曾明確原營業(yè)稅優(yōu)惠政策原則上予以延續(xù)，或表明中央政府對支持農(nóng)村金融的政策不變，后續(xù)可能還會有針對涉農(nóng)金融機構(gòu)的差異化營改增方案出臺。

西方發(fā)達(dá)國家銀行業(yè)稅制借鑒

目前西方發(fā)達(dá)國家實施的銀行業(yè)稅制主要有兩種，一種是將流轉(zhuǎn)稅納入所得稅中，直接征收所得稅，以美國為代表。美國對金融機構(gòu)的所得稅實行超額累進(jìn)稅率，目前商業(yè)銀行使用稅率大概在30%以上（我國銀行業(yè)所得稅率為25%），另外在州級層面，還會有專門針對金融機構(gòu)的稅收條款。不過有研究表示，美國商業(yè)銀行由于不用繳納營業(yè)稅及附加，實際綜合稅率較中國商業(yè)銀行要低6個百分點左右。

一種是征收增值稅，以歐盟和經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員國為代表，對商業(yè)銀行的金融中介業(yè)務(wù)（貸款、金融資產(chǎn)交易等）實行免稅政策，僅對直接收費的金融服務(wù)（在國內(nèi)稱為中間業(yè)務(wù)）征收增值稅。主要模式有三種，分別是歐盟和大部分經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）成員國采用的基本免稅法，澳大利亞和新加坡采用的進(jìn)項稅額部分抵扣免稅法，和加拿大與新西蘭采用的零稅率法。由于對金融中介業(yè)務(wù)免稅，所以對直接收費業(yè)務(wù)征收的增值稅率會相對偏高，根據(jù)歐盟官網(wǎng)顯示，目前歐盟28國對金融業(yè)征收的平均增值稅率為21.46%。

基本免稅法，這種模式對商業(yè)銀行的核心業(yè)務(wù)，即金融中介業(yè)務(wù)，直接豁免增值稅。只對商業(yè)銀行直接收費的業(yè)務(wù)征稅，如資產(chǎn)管理、資產(chǎn)托管、代理與咨詢、財務(wù)顧問、擔(dān)保承諾、投行業(yè)務(wù)等。此外，規(guī)定免稅業(yè)務(wù)所對應(yīng)的固定資產(chǎn)購買的進(jìn)項稅額不允許抵扣。雖然金融中介業(yè)務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅無法抵扣，但由于銷項稅獲得豁免，商業(yè)銀行和下游企業(yè)的總體稅收成本是較低的。

進(jìn)項稅額部分抵扣免稅法，這種模式是對基本免稅法的改進(jìn)，在保持核心業(yè)務(wù)免稅的同時，允許進(jìn)行一定比例的進(jìn)項抵扣，這就進(jìn)一步降低了銀行和企業(yè)的稅負(fù)。澳大利亞給予免稅的金融業(yè)務(wù)25%的進(jìn)項稅抵扣比例，而新加坡則根據(jù)不同類型的金融機構(gòu)設(shè)置了不同的進(jìn)項稅退稅比例。

零稅率法則是在進(jìn)項稅額部分抵扣免稅法的基礎(chǔ)上再進(jìn)一步，對免稅核心業(yè)務(wù)實施零稅率，允許免稅業(yè)務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅額全額抵扣，從而完全消除了價內(nèi)價外稅重復(fù)征稅的影響。

除此以外，以上三種增值稅模式均對出口金融業(yè)務(wù)實行零稅率，以保證實施國銀行業(yè)的國際競爭力。

由于均對銀行核心業(yè)務(wù)免稅，上述三種增值稅模式無論對應(yīng)的進(jìn)項稅（相比之下顯得微不足道）能否抵扣，對財政而言無疑都會損失不少收入，對所在國的財政平衡有較高的要求，因此實施國大多在發(fā)達(dá)國家。

符合中國實際的未來銀行業(yè)增值稅方案分析

本次試點方案規(guī)定對銀行業(yè)實施一般計稅法征收增值稅，這與預(yù)期一致，未來應(yīng)該也會沿著這個方向進(jìn)行改革。目前國際上大多數(shù)國家都傾向采用一般計稅法，IMF在2006年向財政部提交的研究報告《金融服務(wù)的增值稅處理方法》中，也建議中國采用一般計稅法對金融業(yè)征收增值稅。那么如果本次銀行業(yè)的營改增試點方案真如外界所認(rèn)為的是一種過渡方案，未來銀行業(yè)增值稅方案應(yīng)該怎么改，會有哪些選擇？

從過往的文獻(xiàn)看，建議的方案有多種，不同之處主要集中在核心業(yè)務(wù)的稅收設(shè)計上，筆者歸納為三類，一類是對現(xiàn)狀的擴充，仍然是對毛利息收入征稅，允許進(jìn)項抵扣，并允許銀行對貸款類服務(wù)的下游企業(yè)開具增值稅發(fā)票，打通上下游環(huán)節(jié)；一類是仿效歐盟和OECD國家，對核心中介業(yè)務(wù)免增值稅；一類是商業(yè)銀行核心業(yè)務(wù)只針對凈利息（利息收入-利息支出）征稅，同時允許進(jìn)項抵扣，并允許銀行給金融中介業(yè)務(wù)的下游企業(yè)開具增值稅發(fā)票。而對直接收費項目和出口金融服務(wù)，三種方案的處理一致，前者全額征收增值稅且允許全額進(jìn)項抵扣，后者應(yīng)實施零稅率或免稅。

第一種方案，核心仍然是本次營改增試點辦法采用的方案。這一方案的弊端在于，不太符合增值稅只對增值部分增稅的內(nèi)涵，而且有研究認(rèn)為會造成銀行成本環(huán)節(jié)抵扣鏈條斷裂，加重銀行稅負(fù)，削弱銀行業(yè)的競爭力。在6%的增值稅率下，中國人民銀行國庫局“營改增”課題組曾在2014年對該種方案進(jìn)行了測算（以16家上市銀行2013年年報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)），結(jié)果是實際稅負(fù)較營改增前加重了1.6%。雖然本次試點辦法對金融同業(yè)往來利息收入實行免稅，并實施了較為給力的進(jìn)項抵扣政策（固定資產(chǎn)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)除特殊規(guī)定的情況之外，普遍可以全額進(jìn)項抵扣），銀行業(yè)有可能在完成營改增后保持稅收只減不增，但從提升中國銀行業(yè)競爭力的角度考慮，并非長久之計。

第二種方案可以作為中國銀行業(yè)乃至整個金融行業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展的增值稅改革目標(biāo)，但與當(dāng)前中國實際相距較遠(yuǎn)。目前中國銀行業(yè)核心業(yè)務(wù)收入占比較高，凈利息收入占營業(yè)收入的比重長期在70%以上，而發(fā)達(dá)國家銀行業(yè)這一比例則多在50%以下，部分金融中心所在國這一比例可能更低。而且從目前公布的6%的增值稅稅率來看，要遠(yuǎn)低于20%以上的采用核心金融業(yè)務(wù)免稅的發(fā)達(dá)國家的平均稅率，根據(jù)簡單概算，若采用此類方案，營改增后的減稅幅度將達(dá)80%以上，對財政收入將產(chǎn)生巨大沖擊，顯然不符合財政平衡的總體要求。

第三種方案，可能會成為銀行業(yè)增值稅體系下一步改革目標(biāo)，這一方案符合增值稅征收的理論，能打通銀行與上下游企業(yè)間的增值稅鏈條，也較為符合中國實際，既符合營改增后稅收只減不增的總體方針，又能滿足稅收中性和財政平衡的需要。此外，稅負(fù)的減輕對提升中國銀行業(yè)的競爭力也是大有裨益，據(jù)測算，該方案下銀行業(yè)實際流轉(zhuǎn)稅能減少1個百分點以上。

打通銀行業(yè)與上下游增值稅抵扣鏈條，對非金融企業(yè)來說，未來將有望通過銀行開具的貸款利息增值稅發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項抵扣，通過增值稅減稅的方式變相降低企業(yè)融資成本。對于個人而言，正如財政部部長在今年“兩會”發(fā)言時所提到的，配套未來的綜合個稅體系改革，將有望實現(xiàn)首套房貸款利息部分抵扣個稅，這無疑也要依賴銀行開具的貸款服務(wù)相關(guān)的增值稅發(fā)票。

針對凈利息征收增值稅，且允許全額進(jìn)項抵扣，對商業(yè)銀行而言，不僅在理論上更能滿足增值稅的內(nèi)在含義，在經(jīng)濟下行時期，也有助于減輕中國銀行業(yè)的整體稅負(fù)，提高銀行業(yè)的競爭力，減少銀行業(yè)對凈利差、凈息差指標(biāo)的關(guān)注度，對降低實體經(jīng)濟融資成本亦有幫助。以往針對毛利息收入征收營業(yè)稅，商業(yè)銀行經(jīng)營缺乏彈性，為盈利要盡可能擴大存貸款利差，因而在銀行內(nèi)部的貸款定價公式上，通常會將營業(yè)稅的因素加上。如果只對凈利息收入征稅，流轉(zhuǎn)稅負(fù)減輕，亦會影響到銀行內(nèi)部的貸款定價公式，進(jìn)而反映到對企業(yè)或個人的貸款定價上，理論上能直接減輕社會融資成本，也響應(yīng)了中央政府“降成本”的要求。

實際上，無論未來中央政府對銀行業(yè)實施哪一種營改增方案，只要能打通銀行業(yè)與上下游企業(yè)的增值鏈條，實現(xiàn)對經(jīng)濟金融實體的成功減稅，就都有利于激發(fā)企業(yè)活力，從而最終達(dá)成推動經(jīng)濟增長并促進(jìn)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的目的。