企業(yè)重組與并購一直都是企業(yè)擴張規(guī)模、進軍新領(lǐng)域的有效手段，所以近年來中國的并購重組一直呈上升態(tài)勢。最新數(shù)據(jù)顯示：2011年中國企業(yè)并購重組總體規(guī)模和平均每筆交易規(guī)模都較2010年有所下降。中國企業(yè)2011年在并購市場的交易金額達1568.5億美元，同比下降7.29%。其中，每筆交易平均金額為7259萬美元，而2010年同期數(shù)據(jù)為7786萬美元。不過在海外并購方面，2011年中國企業(yè)較2010年更為積極，也取得了更多的收獲。據(jù)彭博資訊數(shù)據(jù)，中國企業(yè)2011年的海外并購交易規(guī)模占總體交易規(guī)模58.06%，交易數(shù)量達1194筆，合計917.4億美元。而2010年海外交易僅占總體并購規(guī)模的53.63%。同時專家還預測中國和日本有望繼續(xù)成為2012年最活躍的兩個并購交易地區(qū)，中國2012年的并購重組交易規(guī)模有望達到1264.2億美元，交易筆數(shù)有望達到2275筆，而且中國和澳洲的企業(yè)也并列成為2012年亞太地區(qū)最值得期待的收購目標。

并購重組固然是增加企業(yè)核心競爭力的“捷徑”，不過眾所周知這條“捷徑”也并沒有那么好走，GTS將以國家稅務(wù)總局公告2010年第4號《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》為切入點，分析企業(yè)重組與并購中存在的稅務(wù)風險以及稅務(wù)機會。

2010年7月隨著《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）的發(fā)布，新辦法于2010年1月1日起正式實行。

一、企業(yè)重組的類型

1. 股權(quán)收購

是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。

2. 資產(chǎn)收購

一家企業(yè)購買另一家企業(yè)的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。

3. 合并

是指二家或多家不需要經(jīng)過清算程序而解散的企業(yè)，將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存企業(yè)，或者新設(shè)企業(yè)（為合并企業(yè)），原企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)（或股權(quán)以外的補價），實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。

4. 分立

是指一家企業(yè)將部分或全部營業(yè)（包括資產(chǎn)和負債）分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)，為其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)（或股權(quán)以外的補價）。

二、重組中的各類稅務(wù)處理

在上述的四大類重組的過程中，所涉及到的主要稅收問題包括了：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的確認、虧損處理、稅收優(yōu)惠過渡的處理等等，而其中最受大家關(guān)注的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理取決于重組目的、交易情況和支付對價的情況，分為一般和特殊稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理是指在一般情況下，重組發(fā)生時確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。確認所得收益或者損失后，受讓企業(yè)接受的資產(chǎn)價格，按照交易價格重新確定，并據(jù)此計算資產(chǎn)的折舊或攤銷。

特殊性稅務(wù)處理是指企業(yè)重組符合下列條件的，將適用特殊處理，有關(guān)資產(chǎn)暫不確認所得或損失：

第一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

第二，被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；

第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；

第四，重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；

第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。關(guān)于特殊性稅務(wù)處理請參見《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）。

1.股權(quán)收購的稅務(wù)處理

股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理：被收購方應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購方取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定。GTS將在下面列舉各種案例來闡述重組一般處理與特殊處理的不同之處以及注意要點，首先是股權(quán)收購的稅務(wù)一般處理。

（1）股權(quán)收購的稅務(wù)一般處理

背景：

設(shè)A公司持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A公司的全部股權(quán)，支付的非股權(quán)支付額為500萬元。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應如何進行涉稅分析？

案例分析：

由于本案例中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓沒有涉及到股權(quán)支付，只涉及到非股權(quán)支付，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）第四條第三項規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應按以下規(guī)定處理：被收購方應確認股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；收購方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定；被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。即應進行一般性稅務(wù)處理。因此，A公司的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬元。乙企業(yè)收購甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)就是500萬元。

（2）股權(quán)收購的稅務(wù)特殊處理

股權(quán)收購的特殊稅務(wù)處理必須滿足以下三個條件：

第一， 必須具有充分的經(jīng)營目的。

第二， 第二，股權(quán)收購不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%。

第三， 第三，股權(quán)支付價在85%以上。

GTS專家提醒企業(yè)稅務(wù)負責人在特殊稅務(wù)處理上需要注意三點：

第一，股權(quán)可以按照原始價格轉(zhuǎn)讓，除現(xiàn)金交易部分外，各方均以原始價格確定股權(quán)重組的價格，暫不確定交易的收益或損失。

第二，被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

第三，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以收購企業(yè)原有股權(quán)計稅基礎(chǔ)確定。

背景：

A公司持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價為500萬元。乙企業(yè)收購A公司的全部股權(quán)（轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過了75%），價款為500萬元。以乙企業(yè)股權(quán)為500萬元（即A公司將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán)）支付給A公司，股權(quán)支付比例達100%（超過了85%）。那么，股權(quán)增值的300萬元可以暫時不納稅。因為不納稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計稅基礎(chǔ)仍是原計稅基礎(chǔ)200萬元，不是500萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購企業(yè)甲企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)200萬元確定。

案例分析：

雖然財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，符合特殊處理條件的股權(quán)收購業(yè)務(wù)，在涉及非股權(quán)支付的情況下，應確認非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，但未明確應如何調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。按照所得稅對等理論，被收購企業(yè)股東應以被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，作為取得的股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額的計稅基礎(chǔ)。其中，非股權(quán)支付額的計稅基礎(chǔ)應為公允價值，所以取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應為被收購企業(yè)股權(quán)的原計稅基礎(chǔ)加上非股權(quán)支付額對應的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得減去非股權(quán)支付的公允價值。同樣，乙公司取得現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應為300萬元，取得甲公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應為1000+250-300=950萬元。未來乙公司轉(zhuǎn)讓甲公司股權(quán)時允許扣除的計稅基礎(chǔ)為950萬元，而不是初得時的公允價值500萬元。可見，財稅〔2009〕59號文件對股權(quán)收購特殊處理的規(guī)定，并不是讓被收購企業(yè)的股東真正享受所得稅的免稅待遇，而是為支持企業(yè)并購重組，允許其遞延繳納企業(yè)所得稅而已。

（3）股權(quán)收購的稅務(wù)一般+特殊處理

下面是兩種稅務(wù)處理方式相結(jié)合的股權(quán)收購案例：

背景：

上市公司A發(fā)布重大重組預案公告稱，公司將通過定向增發(fā)，向該公司的實際控制人中國海外控股公司B公司（該B公司注冊地在英屬維爾京群島）發(fā)行36,809萬股A股股票，收購B公司持有的水泥有限公司C的50%的股權(quán)。增發(fā)價7.61元/股。收購完成后，C公司將成為A公司的控股子公司。C公司成立時的注冊資本為856,839,300元，其中建工建材總公司D公司的出資金額為214,242,370元，出資比例為25%，B公司的出資金額為642,596,930元，出資比例為75%。根據(jù)法律法規(guī)，B公司本次認購的股票自發(fā)行結(jié)束之日起36個月內(nèi)不上市交易或轉(zhuǎn)讓。

案例分析：

1）業(yè)務(wù)的性質(zhì)

此項股權(quán)收購完成后，A公司將達到控制C公司的目的，因此符合《通知》 規(guī)定中的股權(quán)收購的定義。

2）企業(yè)所得稅政策的適用

盡管符合控股合并的條件，盡管所支付的對價均為上市公司的股權(quán)，但由于A公司只收購了水泥有限公司C公司的50％股權(quán)，沒有達到75％的要求，因此應當適用一般性處理：

a）被收購企業(yè)的股東：B公司，應確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝取得對價的公允價值－原計稅基礎(chǔ)

＝7.61×368090000－856839300×50％＝2372745250元

由于B公司的注冊地在英屬維爾京群島，屬于非居民企業(yè)，因此其股權(quán)轉(zhuǎn)讓應納的所得稅為：2372745250×10％＝237274525元

b）收購方：A公司取得（對C公司）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定，即2801164900元（7.61×368090000）。

c）被收購企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。

如果其它條件不變，B公司將轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額提高到75％，也就轉(zhuǎn)讓其持有的全部C公司的股權(quán)，那么由于此項交易同時符合財稅[2009]59號中規(guī)定的五個條件，因此可以選擇特殊性稅務(wù)處理：

a）被收購企業(yè)的股東：B公司，暫不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

b）收購方：A公司取得（對C公司）股權(quán)的計稅基礎(chǔ)應以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，即642629475元（856839300×75％）。

c）被收購企業(yè)：C公司的相關(guān)所得稅事項保持不變。

可見，如果B公司采用后一種方式，轉(zhuǎn)讓C公司75％的股權(quán)，則可以在當期避免2.37億元的所得稅支出。

2. 資產(chǎn)收購的稅務(wù)處理

（1）資產(chǎn)收購的稅務(wù)一般處理

資產(chǎn)收購的稅務(wù)一般性處理：被收購方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應以公允價值為基礎(chǔ)確定。

背景：

2009年3月，甲公司以500萬元的銀行存款購買取得乙公司經(jīng)營性資產(chǎn)，乙公司資產(chǎn)總額為2000萬元，甲公司購買的經(jīng)營性資產(chǎn)賬面價值400萬元，計稅基礎(chǔ)450萬元，公允價值500萬元。

案例分析：

甲公司（受讓方/收購方）的稅務(wù)處理為：甲公司購買該經(jīng)營性資產(chǎn)后，應以該資產(chǎn)的公允價值500萬元為基礎(chǔ)確定計稅基礎(chǔ)；乙公司（轉(zhuǎn)讓方/被收購方）的稅務(wù)處理為：乙公司應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得：500-450=50萬元。

（2）資產(chǎn)收購的稅務(wù)特殊處理

資產(chǎn)收購的稅務(wù)特殊性處理要滿足以下三個條件：

第一，必須具有充分的經(jīng)營目的。

第二，資產(chǎn)收購不低于被收購企業(yè)全部資產(chǎn)的75%。

第三，股權(quán)支付價在85%以上。

稅務(wù)負責人需要注意的是：

第一，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

第二，受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

背景：

A公司是一家大型紡織品生產(chǎn)企業(yè)。為擴展生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，A企業(yè)決定收購位于同城的B紡織企業(yè)。由于B企業(yè)負債累累，為避免整體合并后承擔過高債務(wù)的風險，A企業(yè)決定僅收購B企業(yè)從事紡織品生產(chǎn)的所有資產(chǎn)。2009年5月1日，雙方達成收購協(xié)議，A企業(yè)收購B企業(yè)涉及紡織品生產(chǎn)地所有資產(chǎn)。2009年4月15日，B企業(yè)所有資產(chǎn)經(jīng)評估后的資產(chǎn)總額為1750萬元。A企業(yè)以B企業(yè)經(jīng)評估后的資產(chǎn)總價值1730萬元為準，向B企業(yè)支付了兩項對價：1）支付現(xiàn)金130萬元；2）A企業(yè)將其持有的其全資子公司20%的股權(quán)合計800萬股，支付給B公司，該項長期股權(quán)投資的公允價值為1600萬元，計稅基礎(chǔ)為800萬元。假設(shè)A企業(yè)該項資產(chǎn)收購是為了擴大生產(chǎn)經(jīng)營，具有合理的商業(yè)目的，且A企業(yè)承諾收購B企業(yè)紡織品資產(chǎn)后，除進行必要的設(shè)備更新后，在連續(xù)12個月內(nèi)仍用該項資產(chǎn)從事紡織品生產(chǎn)。

案例分析：

通過信息初步判斷該項資產(chǎn)并購符合財稅〔2009〕59號文件第五條關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的5個條件，然后進行“收購資產(chǎn)比例”和“股權(quán)支付比例”這兩個指標的分析：1.受讓企業(yè)A收購轉(zhuǎn)讓企業(yè)B的資產(chǎn)總額為1730萬元，B企業(yè)全部資產(chǎn)總額經(jīng)評估為1750萬元，A收購轉(zhuǎn)讓企業(yè)B的資產(chǎn)占B企業(yè)總資產(chǎn)的比例為98.9%（1730÷1750），超過了75%的比例。2.受讓企業(yè)在資產(chǎn)收購中，股權(quán)支付金額為1600萬元，非股權(quán)支付金額為130萬元，股權(quán)支付金額占交易總額的92.5%（1600÷1730），超過85%的比例。因此我們可以得出結(jié)論，A企業(yè)對B企業(yè)的這項資產(chǎn)收購交易可以適用特殊性稅務(wù)處理。

（3）資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理是否會產(chǎn)生雙重征稅？

采用特殊性稅務(wù)處理方式，企業(yè)重組當事各方可通過遞延納稅來減輕重組時的稅收負擔。但是存在爭議的是：特殊性稅務(wù)處理雖能遞延繳稅，卻可能造成重復征稅。特殊性稅務(wù)處理究竟會不會產(chǎn)生重復征稅？GTS將通過以下的案例探討資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)問題。

背景：

A公司以對C公司的長期股權(quán)投資收購B公司的一條生產(chǎn)線。A公司對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值、公允價值分別為12億元、20億元，B公司該條生產(chǎn)線的賬面價值、公允價值分別為16億元（其中原價22億元，累計折舊6億元）、20億元。為簡化核算，假定該項交易具有商業(yè)實質(zhì)，也符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件；B公司除該條生產(chǎn)線外無其他資產(chǎn)，也無負債；A公司和B公司適用的所得稅稅率均為25%，不考慮企業(yè)所得稅以外的其他相關(guān)稅費，無其他納稅調(diào)整事項；該條生產(chǎn)線的會計政策與稅收政策一致；為分析方便，假定A公司在換取該條生產(chǎn)線、B公司在換取該項投資后隨即處置，取得的處置收入均為20億元。

案例分析：

（一）一般性稅務(wù)處理（下列會計分錄中的金額單位均為億元）

1、A公司的會計與稅務(wù)處理

（1）A公司換取B公司生產(chǎn)線時

A公司在以對C公司的長期股權(quán)投資換取B公司生產(chǎn)線時的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 20

貸：長期股權(quán)投資——C公司 12

投資收益 8。

在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取B公司生產(chǎn)線的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時性差異。因此，A公司在計算應納稅所得額時，無需進行納稅調(diào)整，會計上確認的投資收益8億元應當計入應納稅所得額，繳納所得稅2億元（8×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用 2

貸：應交稅費——應交所得稅 2。

（2）A公司處置生產(chǎn)線時

A公司在處置該條生產(chǎn)線時的賬務(wù)處理如下（假定不通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，下同）：

借：銀行存款 20

貸：固定資產(chǎn) 20。

A公司在處置該條生產(chǎn)線時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應納稅所得額，無需繳納所得稅。

2、B公司的會計與稅務(wù)處理

（1）B公司換取長期股權(quán)投資時

B公司在以生產(chǎn)線換取長期股權(quán)投資時的賬務(wù)處理如下：

借：長期股權(quán)投資——C公司 20

累計折舊 6

貸：固定資產(chǎn) 22

營業(yè)外收入 4。

在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，B公司換取對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為20億元，不產(chǎn)生暫時性差異。因此，B公司在計算應納稅所得額時，無需進行納稅調(diào)整，會計上確認的轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元應當計入應納稅所得額，繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用 1

貸：應交稅費——應交所得稅 1。

（2）B公司處置長期股權(quán)投資時

B公司在處置該項長期股權(quán)投資時的賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 20

貸：長期股權(quán)投資——C公司 20。

B公司在處置該項長期股權(quán)投資時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，稅務(wù)處理上也不產(chǎn)生應納稅所得額，無需繳納所得稅。

由上例可知，在A公司和B公司均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，在該項資產(chǎn)收購交易中，A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元。

（二）特殊性稅務(wù)處理

1、A公司的會計與稅務(wù)處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司換取對B公司生產(chǎn)線的賬面價值（即入賬價值）、計稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異4億元。因此，A公司在計算應納稅所得額時，應當在會計上確認投資收益8億元的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應納稅暫時性差異4億元，確認遞延所得稅負債1億元（4×25%），同時需要繳納所得稅1億元[（8－4）×25%]。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用 1

貸：遞延所得稅負債 1。

借：所得稅費用 1

貸：應交稅費——應交所得稅 1。

A公司在處置該條生產(chǎn)線時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，但在稅務(wù)處理上應當轉(zhuǎn)回應納稅暫時性差異4億元和相應的遞延所得稅負債1億元，調(diào)增應納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅負債 1

貸：所得稅費用 1。

借：所得稅費用 1

貸：應交稅費——應交所得稅 1。

2、B公司的會計與稅務(wù)處理

在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，B公司取得對C公司長期股權(quán)投資的賬面價值（即入賬價值）、計稅基礎(chǔ)分別為20億元、16億元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異4億元。因此，B公司在計算應納稅所得額時，應當在會計上確認轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)利得4億元的基礎(chǔ)上調(diào)減該項應納稅暫時性差異4億元，確認遞延所得稅負債1億元（4×25%），應納稅所得額為0，無需繳納所得稅。其賬務(wù)處理如下：

借：所得稅費用 1

貸：遞延所得稅負債 1。

B公司在處置該項長期股權(quán)投資時，會計處理上不產(chǎn)生利潤，但在稅務(wù)處理上應當轉(zhuǎn)回應納稅暫時性差異4億元和相應的遞延所得稅負債1億元，調(diào)增應納稅所得額4億元，需要繳納所得稅1億元（4×25%）。其賬務(wù)處理如下：

借：遞延所得稅負債 1

貸：所得稅費用 1。

借：所得稅費用 1

貸：應交稅費——應交所得稅 1。

由上例可知，在A公司和B公司均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，在該項資產(chǎn)收購交易中A公司需要繳納所得稅2億元，B公司需要繳納所得稅1億元，合計繳納所得稅3億元?？梢姡谫Y產(chǎn)收購交易中，無論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，資產(chǎn)收購的當事各方繳納的所得稅均為3億元，特殊性稅務(wù)處理并不會產(chǎn)生重復征稅問題，只是特殊性稅務(wù)處理起到遞延繳納所得稅的作用。

3.合并的稅務(wù)處理

企業(yè)合并包括三種形式，即控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。所得稅上所稱合并業(yè)務(wù)通常是指吸收合并和新設(shè)合并，而控股合并所得稅上稱之為股權(quán)收購。

（1）合并的稅務(wù)一般處理

企業(yè)合并的一般性處理需要注意的是：

第一，合并企業(yè)應按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。

第二，被合并企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理。

第三，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

第四，實際上，為存續(xù)企業(yè)贈資擴股。

例如：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后新企業(yè)股權(quán)4000萬元，其他非股權(quán)支付2000萬元。此合并中，甲企業(yè)接受乙企業(yè)的凈資產(chǎn)按公允價值6000萬元作為計稅基礎(chǔ)。乙企業(yè)資產(chǎn)評估增值1000萬元需要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，稅后按清算分配處理。

（2）合并的稅務(wù)特殊處理

合并的特殊處理要符合以下四個條件：

第一，具有合理的商業(yè)目的。

第二，合并時，股權(quán)比例不低于85%，或者同一控股下不需要支付對價的合并。

第三，合并后的12月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)的原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。

第四，原主要股東在重組后12個月，不轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

稅務(wù)從業(yè)人員還需要注意的規(guī)定還有：

第一，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

第二，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

第三，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

第四，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

例如：甲企業(yè)合并乙企業(yè)，乙企業(yè)被合并時賬面凈資產(chǎn)為5000萬元，評估公允價值為6000萬元。乙企業(yè)股東收到合并后企業(yè)股權(quán)5500萬元，其他非股權(quán)支付500萬元，則股權(quán)支付額占交易支付總額比例為92%（5500÷6000×100%），超過85%，雙方可以選擇特殊性稅務(wù)處理，即資產(chǎn)增值部分1000萬元不繳納企業(yè)所得稅。同時，甲乙雙方的股份置換也不確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。

GTS還要提醒各位一點：特殊性稅務(wù)處理中，非股權(quán)支付額要納稅。財稅[2009]59號文件第六條第（六）項規(guī)定，重組交易各方按規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。

按上例，乙企業(yè)股東取得新合并企業(yè)股權(quán)5500萬元，取得非股權(quán)500萬元。假如乙企業(yè)股東原投入乙企業(yè)的股權(quán)投資成本為4000萬元，則增值2000萬元（5500+500－4000）。股東取得的非股權(quán)收入500萬元對應的轉(zhuǎn)讓所得為：500÷6000×2000=166.7（萬元）。股東取得新股的計稅成本不是5500萬，而是3666.7萬元（4000－500+166.7）。這就是財稅[2009]59號文件第六條第（四）項規(guī)定的“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定”。同樣，特殊合并的企業(yè)由于被合并企業(yè)資產(chǎn)增值和損失稅收上沒有確認，所以，接收資產(chǎn)時也是按原企業(yè)資產(chǎn)賬面價值作為計稅基礎(chǔ)。財稅[2009]59號文件第六條第（四）項規(guī)定，企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：

第一，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

第二，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。如上例，甲企業(yè)合并乙企業(yè)，盡管乙企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元，但其賬面價值為5000萬元，合并后的企業(yè)只能以5000萬元作為接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

4.分立的稅務(wù)處理

（1）分立的稅務(wù)一般處理

分立的一般性處理包括：

第一，被分立企業(yè)對分立出去資產(chǎn)應按公允價確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；

第二，分立企業(yè)應按公允價值確認接受資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)；

第三，被分立企業(yè)繼續(xù)存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業(yè)分配進行處理；

第四，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在時，被分立企業(yè)及其股東都應按清算進行所得稅處理；

第五，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補。

（2）分立的稅務(wù)特殊處理

特殊性處理要符合的條件：

第一，具有合理的商業(yè)目的。

第二，分立時，原股東取得股權(quán)支付比例不低于85%。

第三，分立后的12月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)的原來實質(zhì)性經(jīng)營活動。

第四，原主要股東在重組后12個月，不轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

GTS建議同樣需要注意的有：

第一，分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

第二，被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。

第三，被分立企業(yè)未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補。

第四，被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。

企業(yè)分立應當進行資產(chǎn)評估，防止出現(xiàn)分立后各企業(yè)經(jīng)評估的凈資產(chǎn)之和小于被分立企業(yè)注冊資本、新設(shè)企業(yè)出資不實的情況。請看下述的一個綜合性案例。

背景：

A公司和D公司共同投資設(shè)立B公司，分別持有B公司50%股權(quán)，形成共同控制，按照權(quán)益法進行核算。B公司有兩項主營業(yè)務(wù)，A公司和D公司經(jīng)協(xié)商，準備分別發(fā)展其中一項業(yè)務(wù)。為此，需要將B公司分立為兩家公司，由A公司和D公司分別全資控制其中一家分立公司。具體的操作方式是，將B公司分拆為兩家公司，A公司和D公司分別持有兩家公司50%的股份，然后按照分立企業(yè)資產(chǎn)評估結(jié)果，A公司和D公司分別按照股權(quán)評估價值從對方購買自己擬控制企業(yè)50%的J投權(quán)，達到A公司和D公司分別全資控制1個分立公司的目標。分立前，B公司賬面凈資產(chǎn)5000萬元，其中實收資本100萬元、盈余公積550萬元、未分配利潤4 350萬元。截至分立日，A公司和D公司長期股權(quán)投資余額均為2500萬元，其中投資成本50萬元、損益調(diào)整2450萬元。按照業(yè)務(wù)相關(guān)性原則，B公司保留一項業(yè)務(wù)，分拆業(yè)務(wù)成立C公司，B公司經(jīng)評估，凈資產(chǎn)增值5 000萬元，按照資產(chǎn)劃分分別計入分立后B公司和C公司資本公積。分立后，A公司購買D公司持有分立后B公司50%股權(quán)，實現(xiàn)對B公司100%控股，D公司購買A公司持有C公司50%股權(quán)，實現(xiàn)對C公司100%控股。有關(guān)各方會計處理需要按照分立進程分別處理。

案例分析：

第一步，B公司分立時各方會計處理（單位：萬元，下同）：在分拆時，A公司和D公司按原持股比例取得分立后B公司和C公司的股權(quán)，分立后B公司和C公司均未改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動，A公司和D公司沒有發(fā)生股權(quán)支付，只要在分立后12個月內(nèi)不進行股權(quán)交易，就能符合企業(yè)分立適用特殊性稅務(wù)處理的條件，不產(chǎn)生繳納所得稅問題。C公司接受分立前B公司的資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以分立前B公司的原有計稅基礎(chǔ)確定，A公司和。D公司持有分立后B公司和c公司的股權(quán)成本按照分立后B公司和C公司凈資產(chǎn)占分立前B公司凈資產(chǎn)的比例進行分配。

B公司

借：實收資本——A公司 25

——D公司 25

盈余公積 350

未分配利潤 3350

貸：資產(chǎn)類科目 3750

C公司

借：資產(chǎn)類科目 3750

貸：實收資本——公司 25

——D公司 25

資本公積 3700

A公司

借：長期股權(quán)投資——c公司——成本 1 875

貸：長期股權(quán)投資——B公司——成本 25

——損益調(diào)整 1 850

D公司

借：長期股權(quán)投資——c公司——成本 1875

貸：長期股權(quán)投資——B公司——成本 25

——損益調(diào)整 1850

第二步，A公司和D公司交換股權(quán)時各方會計處理（假定都按照評估價值確認對價）：財稅[2009]59號把股權(quán)收購也區(qū)分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理。A公司和D公司換股收購B公司和c公司股權(quán)的比例均為50%，無法滿足股權(quán)收購特殊性稅務(wù)處理的條件，應該按照一般性稅務(wù)處理的要求進行稅務(wù)處理。A公司和D公司需要確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益和股權(quán)收購成本，并按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。對B公司和C公司評估增值對凈資產(chǎn)的影響，A公司和D公司需要相應調(diào)整投資成本和資本公積。由于A公司和D公司交換股權(quán)，分別實現(xiàn)對B公司和c公司100%持股，B公司和C公司按照評估值對資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，對于評估價值和賬面價值的差額作納稅調(diào)整，即評估增值額部分不能稅前扣除，計算應納稅所得額時需要在報表利潤基礎(chǔ)上調(diào)增評估增值部分對當期利潤額的影響（當然，B公司和C公司也可以不做資產(chǎn)價值調(diào)整，但是A公司和D公司在編制合并報表時則需要分別就評估增值對B公司和c公司報表的影響對其報表進行調(diào)整）。

B公司

借：資產(chǎn)類科目 1500

貸：資本公積 1500

借：實收資本——D公司 25

貸：實收資本——A公司 25

C公司

借：資產(chǎn)類科目 3500

貸：資本公積 3500

借：實收資本——A公司 25

貸：實收資本——D公司 25

A公司

借：應收賬款——D公司 3625

貸：長期股權(quán)投資——c公司——成本 1875

投資收益 1750

借：所得稅 4375

貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 4375

借：長期股權(quán)投資——B公司——成本 1375

貸：應收賬款——D公司 1375

借：長期股權(quán)投資——B公司——其他權(quán)益調(diào)整 750

貸：資本公積——其他資本公積 750

D公司

借：應收賬款——A公司 1375

貸：長期股權(quán)投資——B公司——成本 625

投資收益 750

借：所得稅 1875

貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 1875

借：長期股權(quán)投資——c公司——成本 3625

貸：應牧賬款——A公司 3625

借：長期股權(quán)投資——c公司——其他權(quán)益調(diào)整 1750

貸：資本公積——其他資本公積 1750

三、跨境重組

所謂的跨境重組是指：企業(yè)發(fā)生涉及中國境內(nèi)與境外之間（包括港澳臺地區(qū)）的股權(quán)和資產(chǎn)收購交易。同樣也涉及到一般性處理與特殊性處理。

（1）跨境重組的稅務(wù)一般處理

一般性規(guī)定包括：

第一，股權(quán)交易應按公允價格確定。

第二，轉(zhuǎn)讓方按照公允價格計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。

第三，受讓方按照公允價格確定股權(quán)受讓成本。

（2）跨境重組的稅務(wù)特殊處理

特殊處理還需要滿足以下條件之一：

第一，非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預提稅負擔變化，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在3年（含3年）內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán)。

第二，非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán)。

第三，居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。

第四，財政部、國家稅務(wù)總局核準的其他情形。

（3）跨境重組的模式

跨境重組主要有以下三種情況：“境外—境外”模式——非居民企業(yè)間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓；“境內(nèi)—境外”模式——居民企業(yè)將其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向境外非居民企業(yè)投資；“境外—境內(nèi)”模式——境外非居民企業(yè)將其持有的我國居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓給我國境內(nèi)的居民企業(yè)。GTS為大家分析一個典型的非居民企業(yè)向居民企業(yè)收購股權(quán)的案例，如下圖1所示：

此案例滿足59號文第五條的所有條件，包括75%股權(quán)要求和股權(quán)支付≥交易支付總額的85%。A公司用資產(chǎn)或股權(quán)投資C公司，B公司自合同簽訂之日起30日內(nèi)向其主管稅務(wù)機關(guān)申報。根據(jù)4號公告，此案例需要報送的材料包括：股權(quán)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)目的；由評估機構(gòu)出具的資產(chǎn)或股權(quán)評估報告。報告中應分別列示涉及的各單項被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和負債的公允價值以及證明重組符合特殊性稅務(wù)處理條件的資料。

四、國有企業(yè)重組上市的稅務(wù)處理

國有企業(yè)重組上市主要有三種形式：

第一，以集團公司作為發(fā)起人，設(shè)立股份公司，將其資產(chǎn)或股權(quán)，經(jīng)過評估后注入股份公司，換取股份公司股權(quán)。

第二，集團以下的二級子公司作為發(fā)起人，將其持有的資產(chǎn)或股權(quán)注入到股份公司。

第三，國有企業(yè)或其它企業(yè)改組上市，原股東作為發(fā)起人。

以上三種主要形式所要注意的問題有兩個：

第一，資產(chǎn)或股權(quán)評估增值的稅務(wù)處理。

第二，股份公司接收的資產(chǎn)或股權(quán)作價問題。

GTS將通過以下案例詳細闡述國有企業(yè)重組上市中所涉及到的各種稅務(wù)處理計劃 。

背景：

某大型國企計劃整體改制重組并在境內(nèi)上市，其原結(jié)構(gòu)如下圖2所示：

改制第一步：將虛線框內(nèi)的業(yè)務(wù)進行整體改制重組并首次公開發(fā)行股票，改制后架構(gòu)如下圖3所示：

那么在改制過程中的資產(chǎn)評估增值，什么情況可以按評估值入賬？股份公司中個別報表是可以計入的，但在合并報表中只有小改制的企業(yè)才可以。如上圖3所示，同時進行小改制的子公司A和C是可以入賬的，而在過去已完成改制的子公司：有限責任公司B、D、E就不可以。除了會計處理，改制過程中還牽涉到了相當復雜的稅務(wù)處理。

案例分析：

（1）是否需要就評估增值計提折舊抵扣應納稅所得額？

一般規(guī)定：財稅字【1997】77號第四條（僅適用于進行股份制改造的內(nèi)資企業(yè)）：進行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應相應調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除。我們需要思考的是：在新稅法下是否繼續(xù)有效？對于大型國企又有其他特殊的處理方式。首先需要向財政部以及國家稅務(wù)總局提出申請，一事一議。在上述背景下，ABC集團可能取得的批復如下：為支持ABC總公司重組改制上市工作，經(jīng)國務(wù)院批準，現(xiàn)對其改制過程中資產(chǎn)評估增值涉及的企業(yè)所得稅政策 問題明確如下：

第一，ABC總公司在重組改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值XX億元，直接轉(zhuǎn)計ABC總公司的資本公積，作為國有資本，不征收企業(yè)所得稅；

第二，對上述經(jīng)過評估的資產(chǎn)，ABC股份有限公司及其全資和控股的子公司可以按評估后的資產(chǎn)價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（2）評估增值是否會產(chǎn)生暫時性差異？

通常會有四種情形發(fā)生，如下圖4所示：

在第二種情況“未調(diào)賬但按評估值抵扣”的情形下，要如何處理遞延所得稅資產(chǎn)？首先要確認遞延所得稅資產(chǎn)是計入當期損益還是計入所有者權(quán)益，如果是計入當期損益的，那就符合所得稅的確認原則；如果是計入所有者權(quán)益的，那就要考慮中國國情，按實際情況再做處理。在第三種情況“調(diào)賬但按原賬面價值抵扣”的情形下，是否應當確認遞延所得稅負債？有一種新觀點則認為：不！應該考慮“初始確認豁免”。當然同時具有以下兩個特征的交易總產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的初始確認相關(guān)的遞延所得稅負債不予確認：

第一，該項交易不是企業(yè)合并

第二，交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額（或可抵扣虧損）。不適用“初始確認豁免”的應確認遞延所得稅負債，同時要計入所有者權(quán)益

（3）國有產(chǎn)權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)

根據(jù)國資發(fā)產(chǎn)權(quán)【2005】239號《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》規(guī)定：

1）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無償轉(zhuǎn)移

2）企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在所出資企業(yè)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)的，有所出資企業(yè)批準并抄報同級國資監(jiān)管機構(gòu)

3）需對被劃轉(zhuǎn)的產(chǎn)權(quán)進行清產(chǎn)核資。因此國有企業(yè)（集團）在上市準備過程中，可對擬上市的業(yè)務(wù)通過國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)進行整合、理清股權(quán)結(jié)構(gòu)等。不過又產(chǎn)生了一個新問題：不同于一般轉(zhuǎn)讓的特殊產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移形式，國有產(chǎn)權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)是否涉及流轉(zhuǎn)稅和所得稅？

（4）土地問題——契稅

同樣需要向財政部以及國家稅務(wù)總局提出申請，如取得批復，以國家作價出資方式承受原劃撥用地，可免征契稅。在本案例中，ABC集團可能取得如下批復：

第一，對ABC股份有限公司承受遠ABC集團投入的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

第二，對ABC股份有限公司以國家作價出資方式承受原ABC集團劃撥用地，不征契稅。

讓我們來看一下案例的具體背景：ABC國有企業(yè)集團將土地（未取得土地使用權(quán)證）給A公司使用，初始賬面價值為0。該土地在重組上市過程中，評估增值1000萬元。后A公司又將改土地以2000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給A公司的全資子公司B，B公司支付給A公司2000萬元的同時，向土地管理部門交納土地出讓金500萬元，取得該土地的土地使用權(quán)證。如下圖5所示：

關(guān)于土地評估增值的稅務(wù)考量：根據(jù)前述關(guān)于資產(chǎn)評估增值的討論，土地評估增值部分不繳納企業(yè)所得稅，根據(jù)評估后價值調(diào)賬，但若無法取得財政部、國家稅務(wù)總局的批復，則不能根據(jù)評估后價值的攤銷進行稅前抵扣，應確認相應遞延所得稅負債。

關(guān)于土地轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)考量：

第一，對于B公司，該土地的賬目價值為2500萬。

第二，對于A公司，該土地的計稅基礎(chǔ)仍為0，A公司以什么基礎(chǔ)繳納營業(yè)稅及企業(yè)所得稅？

第三，土地增值稅：A公司原先沒有取得土地使用權(quán)證，而是由B公司向土地管理部門交納土地出讓金并取得土地使用權(quán)證。這里稅務(wù)高管們要注意的是“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”與“一般無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”的稅務(wù)處理差異。

（5）員工持股計劃

為鼓勵員工的工作積極性，ABC國有企業(yè)集團實行員工持股計劃，具體如下：

1）通過改員工持股計劃，ABC國有企業(yè)集團員工獲得股份公司的股份，并可以在股份公司上市后若干年后減持所分得的上市公司股份以獲得現(xiàn)金收益

2）在該員工持股計劃的計劃 下，ABC國有企業(yè)集團員工投資成立法人L、法人M、法人N

3）法人L、法人M、法人N用ABC國有企業(yè)集團員工出資額購買上市公司股份

4）該計劃 下，ABC企業(yè)集團員工間接持有了上市公司的股票份額。如下圖6所示

分析：

根據(jù)ABC國有企業(yè)集團的員工持股計劃，ABC國有企業(yè)集團員工在規(guī)定時間可以減持其所擁有的A公司股票，但必須首先繳納相應的稅款：

第一，法人L、法人M、法人N以股東出資額購買的上市公司股票屬于各法人的公司資產(chǎn)，因此公司在出售自己資產(chǎn)時，根據(jù)企業(yè)所得稅法，須為所得繳納25%的企業(yè)所得稅；（法人取得的分紅則不需要交企業(yè)所得稅）

第二，ABC國有企業(yè)集團員工作為法人L、法人M、法人N的股東，在取得各法人的利潤分配時須按“股息、利息、紅利”所得繳納20%的個人所得稅。因此，ABC國有企業(yè)集團的員工持股計劃計劃 將導致其員工為股票的收益繳納40%的稅款，那么從稅收角度要如何重新計劃 員工持股計劃？是設(shè)立合伙企業(yè)間接持有上市公司股份？還是法人持股的限制？

五、企業(yè)清算的稅務(wù)處理

企業(yè)清算是對公司的資產(chǎn)和負債清算。資產(chǎn)和負債要按市場價格確定其價值?？鄢髯缘脑祷蛴嘀岛?，確定其收益。在扣除其以前年度的虧損后，有余額的為應納稅所得額。公司法規(guī)定：清算時要組成清算委員會進行清算，企業(yè)各項資產(chǎn)和負債均要進行公開定價。對于稅務(wù)清算應注意的是資產(chǎn)要進行評估確定價值。企業(yè)清算后，將剩余資產(chǎn)分配給股東，扣除未分配利潤后，超過的原始投資的部分，為股東股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓收益。

背景：

某私營有限公司由甲、乙兩自然人投資成立，其中甲占60%投資額，乙占40%投資額。2010年5月向稅務(wù)機關(guān)申請廢業(yè)。該企業(yè)清算前資產(chǎn)負債表如下：

1）資產(chǎn)情況：各類資產(chǎn)合計72萬元，其中貨幣資金1萬元，存貨45萬元，固定資產(chǎn)原值19萬元，累計折舊13萬元，固定資產(chǎn)凈值6萬元，應收賬款20萬元。

2）負債情況：各類負債50萬元，為應付賬款。

3）所有者權(quán)益情況：所有者權(quán)益共計22萬元，其中實收資本12萬元，未分配利潤10萬元。清算期間，企業(yè)發(fā)生如下業(yè)務(wù)：

a）處置各類存貨收入50萬元，存貨處理完畢；固定資產(chǎn)未處置，經(jīng)有權(quán)評估機構(gòu)評估，可變現(xiàn)價值合計10萬元。

b）收回應收賬款13萬元，另有確實無法收回的應收賬款7萬元，已報稅務(wù)機關(guān)批準核銷。

c）支付應付賬款42萬元，另有確實無法支付的應付賬款8萬元。

d）發(fā)生清算費用5萬元，清算稅金2萬元。

e）企業(yè)剩余財產(chǎn)由甲、乙投資者按各自投資比例進行分配。

案例分析：

（1）資產(chǎn)處置損益。

資產(chǎn)處置損益=資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。在本例中，資產(chǎn)處置損益=（貨幣資金可變現(xiàn)價值-貨幣的計稅基礎(chǔ)）+（存貨交易價格-存貨的計稅基礎(chǔ)）+（固定資產(chǎn)可變現(xiàn)價值-固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）+（應收賬款交易價格-應收賬款的計稅基礎(chǔ)）=（1-1）+（50-45）+（10-6）+（13-20）=2（萬元）。

（2）負債清償損益。

負債處置損益=負債的計稅基礎(chǔ)-清償金額。納稅人償還各類負債時，已無法支付的債務(wù)應當按照規(guī)定記入企業(yè)的清算所得，即在填報《清算所得稅申報表》時，“清償金額”欄內(nèi)填不計入無法支付的債務(wù)。在本例中，負債清償損益=應付賬款的計稅基礎(chǔ)-清償金額=50-42=8（萬元）；這樣，本例中企業(yè)清算所得=2+8-5-2=3（萬元）；清算企業(yè)所得稅=3×25%=0.75（萬元） 。

（3）預提或待攤性質(zhì)費用的確認。

財稅[2009]60號文件規(guī)定，企業(yè)清算時，應改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預提或待攤性質(zhì)的費用進行處理。其中，預提費用由于尚未發(fā)生，并且由于企業(yè)已改變持續(xù)經(jīng)營方式，不需再支付相應費用，因此可視為已無法支付的債務(wù)，記入企業(yè)的清算所得；待攤性質(zhì)費用由于已經(jīng)發(fā)生，可視為尚未收回的應收款項，可以確認為清算損失。按照財稅[2009]60號文件規(guī)定，企業(yè)清算時可依法彌補虧損，確定清算所得。因此，如果以前年度虧損在5年期限內(nèi)，企業(yè)清算所得可以彌補以前年度虧損。

（4）清算后個人所得稅需注意的問題。

私營有限公司等含有自然人股東的公司，在辦理注銷稅務(wù)登記時，應注意對資產(chǎn)分配環(huán)節(jié)個人所得稅的計算。本例中，企業(yè)剩余財產(chǎn)金額=1+13+50+10-42-5-2-0.75=24.25（萬元）；甲投資者分得剩余財產(chǎn)=24.25×60%=14.55（萬元），則甲投資者應納個人所得稅=（14.55-12×60%）×20%=1.47（萬元）；乙投資者分得剩余財產(chǎn)=24.25×40%=9.7（萬元），則乙投資者應納個人所得稅=（9.7-12×40%）×20%=0.98（萬元）。

企業(yè)的重組與并購一直都是稅務(wù)部門關(guān)注的焦點之一，GTS總結(jié)了各類重組與并購中稅務(wù)法規(guī)所需注意的合規(guī)要點，以及可能潛在的稅務(wù)問題。在目前越來越多的重組并購案例中稅務(wù)高管必須加強其中的納稅籌劃，以走好重組并購的重要一步！