銷售贈(zèng)送行為是在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展起來(lái)的，是企業(yè)為擴(kuò)大銷售而采取的特殊銷售方式，即銷售的同時(shí)再贈(zèng)送購(gòu)買者事先約定的一些物品或有價(jià)證券。我們常見(jiàn)的主要銷售贈(zèng)送形式有“買一贈(zèng)一”、“捆綁銷售”、“購(gòu)物贈(zèng)券”等贈(zèng)送銷售形式。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)如今這樣的銷售方式在商品流通環(huán)節(jié)已廣泛存在，廠家有，商家也有。針對(duì)如此變化多樣的銷售方式，稅收法規(guī)、文件中就如何征收增值稅尚沒(méi)有明確的針對(duì)性解釋。在《增值稅暫行條例》第四條僅對(duì)贈(zèng)送有這樣的規(guī)定：“將自產(chǎn)、委托加工或外購(gòu)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，應(yīng)視同銷售”。那么上述這些新出現(xiàn)的銷售方式究竟是否屬于贈(zèng)送，是有償還是無(wú)償贈(zèng)送？這里的有償和無(wú)償又該如何界定？征稅的現(xiàn)狀又如何？等等。不同的界定方法會(huì)對(duì)稅收產(chǎn)生很大影響，這些不僅直接影響到增值稅的征收，還將影響國(guó)家財(cái)政收入和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與穩(wěn)定。

    現(xiàn)行《增值稅暫行條例》還是1994年稅改時(shí)制定的，那時(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還是不完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，不論商家還是廠家，銷售方式和手段都比較單一。但經(jīng)過(guò)十年的發(fā)展，今天我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)較為完善了，多種經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)營(yíng)方式已經(jīng)在各經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域廣泛涌現(xiàn)，新業(yè)務(wù)、新事項(xiàng)的大量出現(xiàn)，要求稅收政策根據(jù)客觀實(shí)際進(jìn)行調(diào)整和補(bǔ)充。筆者根據(jù)平時(shí)工作中的所見(jiàn)所聞，結(jié)合實(shí)例對(duì)銷售贈(zèng)送征收增值稅問(wèn)題做一些分析探討。

    一、對(duì)銷售贈(zèng)送行為的分析

    （一）“買一贈(zèng)一”或“捆綁”銷售贈(zèng)送方式

    “買一贈(zèng)一”或“捆綁”銷售贈(zèng)送，即消費(fèi)者在購(gòu)買某件商品時(shí)可以免費(fèi)得到某件贈(zèng)品或以遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于贈(zèng)品的價(jià)錢(qián)購(gòu)買贈(zèng)品。例如：買一大桶油贈(zèng)一小桶油；買一套化妝品可以加20元另贈(zèng)一瓶?jī)r(jià)值180元的潔面乳。

    1、首先看免費(fèi)得到贈(zèng)品的情況。對(duì)于一般銷售或贈(zèng)送行為在企業(yè)財(cái)務(wù)處理和稅收政策問(wèn)題上是明確的。但是此處的贈(zèng)品該如何看待，應(yīng)否征稅，如何征稅呢？就以買一大桶油贈(zèng)一小桶油為例，就贈(zèng)品（一小桶油）本身而言，受贈(zèng)者無(wú)須為贈(zèng)品付款，假如僅從字面看，該贈(zèng)品應(yīng)視為無(wú)償贈(zèng)送，按《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定，應(yīng)視同銷售繳納增值稅。但贈(zèng)品表面上看是無(wú)償，可得到贈(zèng)品的前提條件必須是先行購(gòu)買，即只有在消費(fèi)者購(gòu)買了指定商品之后，贈(zèng)與行為才會(huì)發(fā)生，即贈(zèng)予是同銷售同時(shí)發(fā)生，是銷售的附帶行為，俗稱“搭售”，所以這里的贈(zèng)予又可視為有償贈(zèng)予，整個(gè)銷售行為可推定為商業(yè)折扣或?qū)υ唐返慕祪r(jià)銷售。

    2、其次再看低價(jià)購(gòu)買贈(zèng)品的情況。前面提到的購(gòu)買一套化妝品可以加20元另贈(zèng)一瓶潔面乳的例子。很顯然消費(fèi)者要想得到價(jià)值180元的贈(zèng)品必須付款20元，可見(jiàn)贈(zèng)品表現(xiàn)為有償贈(zèng)送，只不過(guò)贈(zèng)品的價(jià)格比單獨(dú)銷售價(jià)格有所降低而已，那么此種情況下贈(zèng)品的計(jì)稅依據(jù)應(yīng)如何確定呢，是以20元還是180元為準(zhǔn)呢？從案例中我們看出這里的“降低”是有條件的，即你必須先行購(gòu)買商家指定的商品。既然是“有償”又有“條件”，那么確定贈(zèng)品的計(jì)稅依據(jù)如仍套用《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的銷售價(jià)格明顯偏低且無(wú)正當(dāng)理由，應(yīng)按同類貨物的平均銷售價(jià)格確定銷售額的規(guī)定，以180元為計(jì)稅依據(jù)，在執(zhí)行上就明顯有難度了。

    （二）“消費(fèi)返券”銷售贈(zèng)送形式

    通常的做法是消費(fèi)者可以根據(jù)消費(fèi)金額的不同得到不同面值的代金券，在固定范圍內(nèi)消費(fèi)時(shí)抵頂現(xiàn)金或用來(lái)?yè)Q取固定商品。

   1、銷售贈(zèng)券（或稱代金券）銷售形式情況。例如：某商場(chǎng)在臨近“十一”時(shí)搞促銷，采取銷售商品贈(zèng)送代金券的銷售方法，如顧客一次性消費(fèi)滿100元，可返一張50元的代金券，此贈(zèng)券可在該商場(chǎng)指定的范圍再次消費(fèi)時(shí)抵頂現(xiàn)金50元。我們且將贈(zèng)送代金券和使用代金券分成兩個(gè)環(huán)節(jié)來(lái)看。在第一環(huán)節(jié)，商家對(duì)外贈(zèng)送的代金券只是作為一種商品銷售打折的書(shū)面承諾，但究竟能否兌現(xiàn)，要等到再次消費(fèi)時(shí)。所以在此階段的代金券不應(yīng)對(duì)已售商品的計(jì)稅依據(jù)產(chǎn)生影響，應(yīng)按實(shí)際收取的價(jià)款計(jì)征增值稅，而不應(yīng)扣除或加記代金券的金額。如上例，商場(chǎng)贈(zèng)券50元并未對(duì)此階段的收入100元產(chǎn)生任何影響，只是給消費(fèi)者一個(gè)下次打折的承諾，因此應(yīng)按100元計(jì)提銷項(xiàng)稅金。第二環(huán)節(jié)在使用階段，即消費(fèi)者在消費(fèi)時(shí)使用代金券，焦點(diǎn)問(wèn)題應(yīng)是收取的代金券如何處理，是將其視為正常銷售款還是作為折扣。視為正常銷售款的理由是，此階段的銷售并未打折，是正常銷售，代金券收取時(shí)抵頂了部分貨款，應(yīng)視為銷售費(fèi)用的增加。作為折扣的理由是，因贈(zèng)送階段只是贈(zèng)送了一種書(shū)面憑證，并未對(duì)收入產(chǎn)生任何影響，此時(shí)收取了代金券，實(shí)際上是打折的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)應(yīng)該按照打折以后實(shí)際收取的金額計(jì)算收入，計(jì)繳增值稅。通過(guò)兩種觀點(diǎn)的比較我們發(fā)現(xiàn)還是第二種理由相對(duì)較充分。

    2、代金券換取固定商品的情況。例如：某加油站采取贈(zèng)送代金券的方式銷售成品油，即加油30升可得到一張無(wú)面值的獎(jiǎng)券，多加多得，消費(fèi)者可以根據(jù)所得獎(jiǎng)券的數(shù)量換取不等值的固定商品，比如一張獎(jiǎng)券可換油筆一枝，5張可得鬧鐘一個(gè)等。從稅收的角度來(lái)分析這種銷售方式，企業(yè)外購(gòu)贈(zèng)品與正常銷售的商品不是同一種商品，企業(yè)外購(gòu)油筆、鬧鐘等貨物的目的是為了搞促銷，是為了無(wú)償贈(zèng)送。此行為按《增值稅暫行條例》第四條應(yīng)視同銷售繳納增值稅，在政策上應(yīng)無(wú)可爭(zhēng)議。但在這里卻存在一個(gè)征管上如何操作的問(wèn)題，即課稅數(shù)量如何確定。一般情況下，企業(yè)無(wú)償贈(zèng)送的商品既無(wú)準(zhǔn)確數(shù)量，又無(wú)同類商品的售價(jià)，假如按組成計(jì)稅價(jià)格來(lái)征增值稅，但征稅數(shù)量是按所售成品油的數(shù)量推算出贈(zèng)品數(shù)量還是只以企業(yè)帳面為標(biāo)準(zhǔn)。如果以企業(yè)帳面數(shù)量為標(biāo)準(zhǔn)很顯然稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此缺乏可控性，因?yàn)槎鄶?shù)企業(yè)不完整、準(zhǔn)確記錄贈(zèng)品購(gòu)、銷、存的數(shù)量；如果按銷售成品油的數(shù)量來(lái)推算，也存在過(guò)于苛刻、不太真實(shí)的情況，因?yàn)樵S多客戶加油后雖得到獎(jiǎng)券，但卻不一定領(lǐng)取獎(jiǎng)品。所以對(duì)這種銷售方式下的贈(zèng)品如果按視同銷售征稅，其效果與實(shí)際情況將相去甚遠(yuǎn)。

    （三）平銷返利銷售贈(zèng)送方式

    目前在廠家和商家之間交易，此種形式比較多見(jiàn)，但反映出來(lái)的形式卻不一樣,主要有：1、以降價(jià)的形式反映出來(lái)，即某一階段商品的售價(jià)會(huì)低于定價(jià)，如企業(yè)降價(jià)純屬市場(chǎng)左右，降價(jià)純是為促銷，購(gòu)銷雙方無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么此種降價(jià)應(yīng)理解為折扣。由于商品降價(jià)而使商家受到的損失，會(huì)在廠家和商家的下次交易時(shí)體現(xiàn)出來(lái)，即廠家會(huì)將補(bǔ)償額在下次的售價(jià)中扣除后再開(kāi)具發(fā)票，將兩次發(fā)貨對(duì)比，仍表現(xiàn)為降價(jià)銷售。在進(jìn)行帳務(wù)處理時(shí)，廠家和商家均按發(fā)票上的金額入帳和計(jì)提銷項(xiàng)稅金、進(jìn)項(xiàng)稅金。2、以返還資金的形式反映出來(lái)，即由于商品降價(jià)使得商家受到的部分損失由廠家以補(bǔ)貼的形式返還。對(duì)于此時(shí)返還的資金稅收文件有明確的規(guī)定，即：“凡增值稅一般納稅人，無(wú)論是否有平銷行為，因購(gòu)買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購(gòu)貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金的當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。”此時(shí)返利涉及的資金，廠家一般會(huì)直接增加銷售費(fèi)用，而商家此時(shí)會(huì)有不同的處理方法，有的開(kāi)具資金往來(lái)發(fā)票，將收到的資金直接計(jì)入利潤(rùn)科目；有的給廠家開(kāi)具普通銷售發(fā)票，但其項(xiàng)目卻為一些辦公用品等；總之此種情況的返利，很容易在稅收上發(fā)生問(wèn)題，很多企業(yè)不會(huì)主動(dòng)在沒(méi)有紅字進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的情況下，沖減進(jìn)項(xiàng)稅金。
   以上諸多銷售贈(zèng)送方式，雖然叫法不同，表現(xiàn)形式各異，但它們卻有其相同的特點(diǎn)：都是促銷的一種手段，目的都是通過(guò)一些讓利行為擴(kuò)大產(chǎn)品的銷售數(shù)量，從而追求企業(yè)利潤(rùn)的最大化。由此可以看出，所謂“買一贈(zèng)一”、“消費(fèi)返券”等等銷售贈(zèng)送行為，在會(huì)計(jì)上其實(shí)大多應(yīng)屬于“商業(yè)折扣”行為，有小部分因質(zhì)量原因的降價(jià)或打折應(yīng)歸入“銷售折讓”等范疇。但為什么很少有企業(yè)冠以“折扣”或“折讓”，按規(guī)定正確進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄呢，原因就是目前對(duì)“商業(yè)折扣”和“銷售折讓”在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《增值稅實(shí)施細(xì)則》等稅收文件中雖然分別有規(guī)定及處理辦法，但在其內(nèi)涵及處理要求上卻不盡一致。在會(huì)計(jì)定義上“商業(yè)折扣”指的是在購(gòu)貨方滿足某些條件的情況下，銷貨方給購(gòu)貨方的一種優(yōu)惠，這種優(yōu)惠視企業(yè)情況各不相同，但歸結(jié)起來(lái)不外乎兩類，一是產(chǎn)品（或商品）數(shù)量上的增加，二是銷售總價(jià)或單位價(jià)格上的降低。“商業(yè)折扣”的這一內(nèi)在本質(zhì)決定了其在會(huì)計(jì)記錄上能夠清楚反映的只是優(yōu)惠的結(jié)果而不是優(yōu)惠的額度，所以在會(huì)計(jì)記錄上并不要求進(jìn)行特別的反映。而稅收政策上卻要求企業(yè)將銷售額和折扣在同一張發(fā)票上分別注明，否則不得從銷售額中減除折扣額。二者之間的這種不統(tǒng)一和缺乏可協(xié)調(diào)性，應(yīng)該說(shuō)在一定程度上對(duì)會(huì)計(jì)記錄失實(shí)、稅務(wù)概念模糊、稅收政策難以落實(shí)到位起到了助推作用。

    二、現(xiàn)行銷售贈(zèng)送的帳務(wù)處理及征稅現(xiàn)狀

    （一）“買一贈(zèng)一”銷售形式

    “買一贈(zèng)一”銷售贈(zèng)送一般是商家和廠家的共同行為，據(jù)調(diào)查，贈(zèng)品一般是由廠家隨同產(chǎn)品一同出庫(kù)發(fā)往商家，由商家在銷售時(shí)贈(zèng)送給消費(fèi)者。發(fā)生此種銷售行為時(shí)，廠家將正常銷售商品的銷售額計(jì)入收入，而對(duì)于贈(zèng)品一般都是在結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí)再做處理，如贈(zèng)品是本企業(yè)的產(chǎn)品，則將贈(zèng)品的產(chǎn)品成本與正常銷售的產(chǎn)品成本一同結(jié)轉(zhuǎn)入銷售成本；如贈(zèng)品是外購(gòu)商品，則將贈(zèng)品作為當(dāng)期的銷售費(fèi)用處理。在開(kāi)具銷售發(fā)票時(shí)按正常銷售商品的數(shù)量金額開(kāi)具，而贈(zèng)品不在發(fā)票上反映，而是在商品出庫(kù)單上單獨(dú)反映數(shù)量，并有購(gòu)銷雙方簽字。商家在商品入庫(kù)時(shí)有時(shí)反映贈(zèng)品的數(shù)量，但入庫(kù)贈(zèng)品的金額一般都不作記錄。商場(chǎng)在將贈(zèng)品給消費(fèi)者時(shí)，也只是做庫(kù)存贈(zèng)品數(shù)量的減少，而不根據(jù)贈(zèng)品的市場(chǎng)售價(jià)登記收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。不論商家還是廠家都很少有將贈(zèng)品另行作價(jià)作為銷售收入來(lái)反映的。但如果商家將贈(zèng)品單獨(dú)出售，則根據(jù)售價(jià)計(jì)入商品銷售收入，計(jì)提銷項(xiàng)稅額。

    從稅收角度來(lái)講不同的處理方法則會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果，例如：超市為促銷，推出“買一贈(zèng)一”的銷售方式，購(gòu)買一大瓶花生油贈(zèng)送同品牌一小瓶花生油。大瓶進(jìn)價(jià)30元/瓶，售價(jià)45.2元/瓶；小瓶進(jìn)價(jià)7元/瓶，售價(jià)11元/瓶（以上售價(jià)為含稅價(jià)，稅率13%）。對(duì)此多數(shù)商家和廠家將此種銷售方式歸入降價(jià)銷售，按實(shí)際收取的價(jià)款繳納的增值稅。帳務(wù)處理為：

    確認(rèn)銷售收入時(shí)，借：現(xiàn)金45.2